Réduction d’impôt investissement locatif
Réduction d’impôt applicable aux contribuables qui réalisent un investissement locatif.
Logements acquis neufs, Logements acquis en l’état futur d’achèvement, zone de revitalisation rurale, réduction d'impôt, zones de revitalisation rurale, Affectation à la location, zonage de la réduction d’impôt, charges déductibles, déclaration de revenus, liste des zones de revitalisation rurale, investissements, avantage fiscal, liste des zones concernées en France par l’objectif n° 2, engagement de location, résidences de tourisme classées, zone rurale, exploitant de la résidence de tourisme, hébergement touristique, se réserver des périodes de séjour, périodes d’occupation de son logement, donner en location à l’exploitant, bailleur, récupérer la TVA qui a grevé son acquisition, développement des territoires ruraux, Calcul de la réduction d’impôt, base de la réduction d'impôt, prix d’acquisition, frais d’acquisition, honoraires de notaire, taxe sur la valeur ajoutée, Taux de la réduction d’impôt, Acquisition d’un logement neuf, Acquisition d’un logement en l’état futur d’achèvement, logements touristiques, Plafonds de la réduction d’impôt, IMPUTATION DE LA REDUCTION D’IMPOT, risque de loyers impayés, réductions d'impôt, copie du bail, village résidentiel de tourisme classé, dépenses déductibles des revenus fonciers, Permis de construire, bénéfice de la réduction d’impôt, Logements situés dans une résidence de tourisme classée, meublé de tourisme, déclaration des revenus de l’année, réduction d’impôt sur le revenu, arrêté de classement, meublés de tourisme, copie du bail conclu avec l’exploitant, louer le logement nu, REDUCTION D’IMPOT, revenus fonciers, VILLAGES RESIDENTIELS DE TOURISME
Loi Demessine Zrr defiscalisation immobiliere loi de défiscalisation immobilier de tourisme Demessine ZRR (Girardin Robien LMP LMNP)
IMPOT SUR LE REVENU. REDUCTION D’IMPOT AU TITRE DES investissements
LOCATIFS REALISES DANS LE SECTEUR DU TOURISME. ARTICLE 9 DE LA LOI DE
FINANCES POUR 2004 (loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003).
ARTICLE 13 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2005 (loi n° 2004-1484 du 30 décembre 2004).
ARTICLE 20 DE LA LOI RELATIVE AU DEVELOPPEMENT DES TERRITOIRES RURAUX (loi
n° 2005-157 du 23 février 2005). ARTICLE 77 DE L A LOI DE FINANCES POUR 2006
P R E S E N T A T I O N La réduction d’impôt applicable aux contribuables
qui réalisent un investissement locatif dans certaines résidences de tourisme fait
l’objet des principaux aménagements suivants :
- son application est prorogée jusqu’au 31 décembre 2010 ;
- elle est étendue aux acquisitions de logements, achevés avant le 1er janvier 1989,
faisant partie d’une résidence de tourisme située dans certaines zones et qui fait
l’objet de travaux de réhabilitation. Le Taux de la réduction d’impôt
est fixé dans ce cas à 20 % ;
- elle est également étendue aux acquisitions de logements faisant partie d’une
résidence de tourisme classée et située dans le périmètre d’intervention
d’un établissement public chargé de l’aménagement d’une agglomération nouvelle ;
- le taux applicable aux acquisitions de logements neufs ou en l’état futur d’achèvement
est relevé de 15 % à 25 % et le taux applicable aux travaux réalisés sur ces logements
est relevé de 10 % à 20 %.
Les plafonds sont également relevés. Elle est étalée sur six ans et non plus sur
quatre ans ;
- l’avantage fiscal est subordonné à la condition que l’exploitant de la résidence
de tourisme s’engage à réserver une partie de son parc immobilier pour le logement
des salariés saisonniers ;
- la réduction d’impôt pour réalisation de travaux de reconstruction, d’agrandissement,
de grosses réparations ou d’amélioration sur les logements est entièrement refondue.
Elle est rendue autonome et élargie aux travaux réalisés dans des logements destinés
à la location en qualité de meublé de tourisme,
achevés avant le 1er janvier 1989 et situés dans les mêmes zones que celles définies
pour les résidences de tourisme ainsi qu’aux travaux réalisés dans des logements
achevés avant le 1er janvier 1989 et faisant partie d'un
village résidentiel
de tourisme classé inclus dans le périmètre d'une opération de réhabilitation
de l'immobilier de loisir. Une nouvelle définition des travaux de réhabilitation
est par ailleurs applicable.
L’ensemble de ces dispositions est commenté dans la présente instruction.
TITRE 1 : REDUCTION D’IMPOT EN FAVEUR DES investissements DANS LES RESIDENCES
DE TOURISME
CHAPITRE 1: CHAMP D’APPLICATION 9
A. PERSONNES PHYSIQUES 11
B. SOCIETES NON SOUMISES A L’IMPOT SUR LES SOCIETES 12
C. CAS PARTICULIERS 14
A. Acquisition d’un logement neuf OU EN L’ETAT FUTUR D’ACHEVEMENT 18
B. ACQUISITION DE LOGEMENTS EN VUE DE LES REHABILITER 21
A. LOGEMENTS FAISANT PARTIE D’UNE RESIDENCE DE TOURISME CLASSEE 30
B. ZONAGE 32
C. LOGEMENT AFFECTE A LA LOCATION 47
CHAPITRE 2: MODALITES D’APPLICATION DE LA REDUCTION D’IMPOT 50
A. PERSONNES CONCERNEES PAR L’engagement de locations 51
B. CONTENU DE L’ENGAGEMENT 56
C. LOGEMENT DES SAISONNIERS 63
A. BASE DE LA REDUCTION D’IMPOT 68
B. MONTANT DE LA REDUCTION D’IMPOT 75
C. IMPUTATION DE LA REDUCTION D’IMPOT 82
D. UNICITE DE LA REDUCTION D’IMPOT 86
E. ORDRE D’IMPUTATION DE LA REDUCTION D’IMPOT 88
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- 3 - 6 avril 2006
Section 3 : Incidence de la réduction d’impôt 90
A. TAUX DE LA DEDUCTION FORFAITAIRE 90
B. NON CUMUL 91
Section 4 : Conséquences des changements de la situation matrimoniale du contribuable
92
A. EXCEPTIONS A LA REMISE EN CAUSE DE L’AVANTAGE 93
B. MODALITES D’IMPUTATION DE LA REDUCTION D’IMPOT 97
Section 5 : Remise en cause de la réduction d’impôt 105
CHAPITRE 3 : OBLIGATIONS DES CONTRIBUABLES ET DES SOCIETES 109
Section 1 : Investissement direct 112
A. DOCUMENTS A FOURNIR EN CAS D’Acquisition d’un logement neuf OU EN L’ETAT
FUTUR D’ACHEVEMENT 112
B. DOCUMENTS A FOURNIR EN CAS D’ACQUISITION DE LOGEMENTS A REHABILITER 115
Section 2 : Investissement par une société 117
A. OBLIGATIONS DES SOCIETES 117
B. OBLIGATIONS DES ASSOCIES 124
TITRE 2 : REDUCTION D’IMPOT EN FAVEUR DES TRAVAUX REALISES DANS DES
LOGEMENTS
TOURISTIQUES (CGI, ART 199 DECIES F) 126
CHAPITRE 1 : CHAMP D’APPLICATION DE LA REDUCTION D’IMPOT 129
Section 1 : Personnes concernées 129
A. PERSONNES PHYSIQUES EXCLUSIVEMENT 129
B. CAS PARTICULIERS 132
Section 2 : Nature de l’opération 134
Section 3 : Logements concernés 144
A. LOGEMENTS SITUES DANS UNE RESIDENCE DE TOURISME 144
B. MEUBLES DE TOURISME 147
C. VILLAGES RESIDENTIELS DE TOURISME INCLUS DANS UNE ORIL 150
CHAPITRE 2: MODALITES D’APPLICATION DE LA REDUCTION D’IMPOT 152
Section 1 : Conditions d’application 152
A. PERSONNES CONCERNEES PAR L’engagement de locations 154
B. CONTENU DE L’ENGAGEMENT 156
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6 avril 2006 - 4 -
Section 2 : Calcul de la réduction d’impôt 164
A. BASE DE LA REDUCTION D’IMPOT 164
B. MONTANT DE LA REDUCTION D’IMPOT 166
Section 3 : Incidence de la réduction d’impôt 173
A. TAUX DE LA DEDUCTION FORFAITAIRE 173
B. UNICITE DE LA REDUCTION D’IMPOT 174
C. NON CUMUL 175
Section 4 : Remise en cause de la réduction d’impôt 176
A. CAS DE REMISE EN CAUSE 176
B. CAS OU LA REMISE EN CAUSE N’EST PAS EFFECTUEE 177
C. MODALITES DE LA REMISE EN CAUSE 178
CHAPITRE 3 : OBLIGATIONS DES CONTRIBUABLES 179
5 B-14-06
- 5 - 6 avril 2006
Liste des annexes
ANNEXE I : Modèle d’engagement à produire par les propriétaires de logements -
Acquisition d’un logement neuf, en l’état futur d’achèvement ou à réhabiliter
(articles 46 AGD, 46 AGE, AGF bis et AGF ter de l’annexe III au CGI) ANNEXE II :
Modèle d’engagement à produire par les propriétaires de logements - Travaux de reconstruction,
d’agrandissement, de réparations ou d’amélioration (article 46 AGG de l’annexe III
au CGI)
ANNEXE III : Modèle d’engagement à produire par les porteurs de parts (articles
46 AGF, 46 AGF quinquies
de l’annexe III au CGI)
ANNEXE IV : Modèle d’engagement à fournir par le conjoint survivant (articles 46
AGD, AGG de l’annexe III au CGI)
ANNEXE V : Modèle d’attestation annuelle fournie par les sociétés non passibles
de l’impôt sur les sociétés (article 46 AGE ou AGF quater de l’annexe III au CGI)
ANNEXE VI : Acquisition d’un logement neuf - tableau recapitulatif (article
199 decies E du CGI)
ANNEXE VII : Acquisition d’un logement en l’état futur d’achevement - tableau récapitulatif
(article 199 decies E du CGI)
ANNEXE VIII : Acquisition d’un logement en vue de le réhabiliter - tableau récapitulatif
(article 199 decies EA du CGI)
ANNEXE IX : Réalisation de travaux – ancien dispositif - tableau recapitulatif (article
199 decies F du CGI dans sa rédaction antérieure à la loi sur le développement
des territoires ruraux)
ANNEXE X : Réalisation de travaux – nouveau dispositif - tableau recapitulatif (article
199 decies F nouveau du CGI)
ANNEXE XI : Liste des communes situées dans une zone de revitalisation rurale
ANNEXE XII : Liste des communes situées dans une zone autre qu'une zone de revitalisation
rurale, inscrite sur la liste pour la France des zones concernées par l'objectif
nº 2 des fonds structurels européens, à l'exclusion des communes situées dans des
agglomerations de plus de 5 000 habitants
ANNEXE XIII : Liste des stations classées en application des articles L. 231-1 et
suivants du code général des collectivités territoriales
ANNEXE XIV : Liste des communes situées dans le périmètre d'intervention d'un établissement
public chargé de l'aménagement d'une agglomération nouvelle créée en application
de la loi nº 70-610 du 10 juillet 1970 tendant à faciliter la création d'agglomérations
nouvelles
5 B-14-06
6 avril 2006 - 6 -
Introduction
1. L’article 13 de la loi de finances rectificative pour 1998, codifié sous les
articles 199 decies E, 199 decies F et 199 decies G du CGI, a institué une réduction
d’impôt au profit des contribuables qui, entre le 1er janvier 1999 et le 31
décembre 2002, réalisent certains investissements locatifs dans les résidences
de tourisme classées situées dans les zones de revitalisation rurale.
Les investissements éligibles à cet avantage fiscal s’entendent de l’acquisition
d’un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement, directement ou par l’intermédiaire
d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, ou de la réalisation de travaux
de reconstruction, d’agrandissement, de grosses réparations ou d’amélioration sur
les logements précédemment mentionnés.
La réduction d’impôt est égale à 15 % du prix d’achat du logement acquis
neuf ou en l’état futur d’achèvement ou à 10 % du montant des travaux, dans la limite
de 38.120 € pour une personne seule et de 76.240 € pour un couple marié.
La réduction d’impôt est étalée sur quatre années au maximum. Il ne peut
être pratiqué qu’une seule réduction d’impôt à la fois. Le bénéfice de
la réduction d’impôt est subordonné à l’engagement de louer le logement
nu pendant au moins neuf ans à l’exploitant de la résidence de tourisme.
Ces dispositions ont été commentées par l’instruction administrative publiée sous
la référence 5 B-18-99.
2. L’article 78 de la loi de finances pour 2001 a porté le plafond de cette réduction
d’impôt à 45.760 € pour une personne seule et à 91.520 € pour un couple marié.
L’article 79 de la loi de finances pour 2001 a étendu le bénéfice de la réduction
d’impôt aux logements achevés ou acquis à compter du 1er janvier 2001, qui font
partie d’une résidence de tourisme classée située dans une zone rurale,
autre qu’une zone de revitalisation rurale, inscrite sur la liste des
zones concernées en France par l’objectif n° 2 prévue à l’article 4 du règlement
(CE) n° 1260/1999 du Conseil du 21 juin 1999 port ant dispositions générales sur
les fonds structurels.
L’article 80 de la loi de finances pour 2002 a prorogé de quatre ans la réduction
d’impôt.
Ces dispositions ont été commentées par l’instruction administrative publiée sous
la référence 5 B-6-02.
3. L’article 9 de la loi de finances pour 2004 (loi n° 2003-1311 du 30 décembre
2003) aménage une nouvelle fois la réduction d’impôt au titre des investissements
réalisés dans les résidences de tourisme :
- la réduction d’impôt est étendue aux acquisitions de logements achevés
avant le 1er janvier 1989 et qui font l’objet de travaux de réhabilitation. La
réduction d’impôt applicable aux acquisitions de logements en vue d’être
réhabilités s’étale sur six ans et non sur quatre ans. Son taux est de 20 % ;
- le taux applicable aux acquisitions de logements neufs ou en état futur d’achèvement
est relevé de 15 % à 25 % et le taux applicable aux travaux réalisés sur ces logements
est relevé de 10 % à 20 %. Les plafonds sont également relevés de 45.760 € à 50.000
€ pour une personne célibataire, veuve ou divorcée et de 91.520 € à 100.000 € pour
un couple marié ;
- cet avantage fiscal est subordonné à la condition que l’exploitant de la résidence
de tourisme s’engage à réserver une proportion significative de son parc immobilier
pour le logement des saisonniers, proportion au moins équivalente au nombre de salariés
de la résidence, dès lors que la commune et les services de l’Etat dans le département
auront identifié un déficit de logements pour les travailleurs saisonniers dans
la station.
Ces dispositions s’appliquent aux investissements réalisés à compter du 1er
janvier 2004.
4. L’article 13 de la loi de finances pour 2005 (loi n° 2004-1484 du 30 décembre
2004) étend le champ d’application territorial de la réduction d’impôt pour
investissement locatif dans les résidences de tourisme.
Ainsi, ouvrent également droit à la réduction d’impôt, dans les mêmes conditions,
les logements faisant partie d’une résidence de tourisme classée et située
dans le périmètre d’intervention d’un établissement public chargé de l’aménagement
d’une agglomération nouvelle créée en application de la loi n° 70-610 du 10 ju illet
1970 tendant à faciliter la création d’agglomérations nouvelles.
Ces dispositions s’appliquent aux investissements réalisés à compter du 1er
janvier 2004.
5. L’article 20 de la loi relative au développement des territoires ruraux
(n° 2005-157 du 23 février 200 5) aménage les dispositions se rapportant à chacun
des trois types d’investissements éligibles :
- la réduction d’impôt pour Acquisition d’un logement neuf ou en l’état
futur d’achèvement (CGI, art. 199 decies E) est prorogée jusqu’au 31 décembre 2010
et le zonage est étendu. Elle est étalée sur six ans et non plus sur quatre ans
;
5 B-14-06
- 7 - 6 avril 2006
- la réduction d’impôt pour acquisition de logements achevés avant le 1er
janvier 1989 et qui font l’objet de travaux de réhabilitation (CGI, art. 199 decies
EA) est également prorogée jusqu’au 31 décembre 2010 et son zonage est également
modifié. La définition des travaux de réhabilitation est élargie en supprimant d’une
part la condition de délivrance d’un Permis de construire et en étendant
d’autre part les travaux pris en compte aux travaux déductibles des revenus fonciers
en application de l’article 31 du CGI. En outre, la condition tenant aux logements
des saisonniers est modifiée ;
- la réduction d’impôt pour réalisation de travaux de reconstruction, d’agrandissement,
de grosses réparations ou d’amélioration sur les logements est entièrement refondue
(CGI, art. 199 decies F). Elle est rendue autonome et élargie aux travaux réalisés
dans des logements destinés à la location en qualité de meublé de tourisme,
achevés avant le 1er janvier 1989 et situés dans les mêmes zones que celles définies
pour les résidences de tourisme ainsi qu’aux travaux réalisés dans des logements
achevés avant le 1er janvier 1989 et faisant partie d'un village résidentiel
de tourisme classé inclus dans le périmètre d'une opération de réhabilitation
de l'immobilier de loisir. Elle s’applique jusqu’au 31 décembre 2010.
6. L’article 77 de la loi de finances pour 2006 (n° 20 05-1719 du 30 décembre 2005)
modifie le fait générateur de la réduction d’impôt pour travaux dans un logement
touristique prévue à l’article 199 decies F du CGI. A compter de l’imposition des
revenus de l’année 2005, cette réduction d’impôt est accordée au titre de
l’année de paiement des dépenses de travaux et non plus au titre de l’année de leur
achèvement.
7. La présente instruction a pour objet de commenter les modifications apportées
par ces quatre dernières lois. Elle se substitue également aux commentaires apportés
par les instructions administratives 5 B-18-99 (DB 5 B 3366) et 5 B-6-02. Elle comporte
deux titres :
- le titre premier commente les dispositions relatives aux acquisitions, par une
personne physique ou une société, d'un logement neuf, d’un logement en l’état futur
d'achèvement ou d’un logement achevé avant le 1er janvier 1989 en vue de sa réhabilitation,
faisant partie d’une résidence de tourisme (CGI, art. 199 decies E, 199 decies EA
et 199 decies G) ;
- le titre second commente les dispositions relatives à la réalisation de travaux
par une personne physique dans des logements touristiques : logement faisant partie
d’une résidence de tourisme ; meublé de tourisme ;
logement faisant partie d’un village résidentiel de tourisme. La réduction
d’impôt qui s’applique à ces opérations est autonome par rapport à celle applicable
aux investissements mentionnés ci-dessus depuis le 1er janvier 2005 (CGI,
art. 199 decies F).
(Voir également les tableaux en annexe VI à X de la présente instruction pour un
récapitulatif par type d’investissement de l’évolution de ces dispositifs) TITRE
1 : REDUCTION D’IMPOT EN FAVEUR DES investissements
DANS LES RESIDENCES DE TOURISME
8. Une réduction d’impôt s’applique aux acquisitions, par une personne physique
ou une société, d'un logement neuf, d’un logement en l’état futur d'achèvement ou
d’un logement achevé avant le 1er janvier 1989 en vue de sa réhabilitation, faisant
partie d’une résidence de tourisme classée située dans certaines zones (CGI,
art. 199 decies E, 199 decies EA et 199 decies G).
CHAPITRE 1: CHAMP D’APPLICATION
9. Seront successivement examinés : les personnes pouvant bénéficier de la réduction
d’impôt tourisme
(section 1), la nature de l’opération (section 2) et le champ d’application géographique
de l’investissement
(section 3).
Section 1 : Personnes concernées
10. La réduction d’impôt s’applique aux logements acquis directement par
des personnes physiques (A) ou par l’intermédiaire d’une société non soumise à l’impôt
sur les sociétés (B).
5 B-14-06
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A. PERSONNES PHYSIQUES
11. Le bénéfice de la réduction d’impôt est réservé aux contribuables
dont les revenus provenant de la location du logement sont imposés dans la catégorie
des revenus fonciers. La réduction d’impôt ne s’applique donc pas
aux logements figurant à l’actif d’une entreprise individuelle même s’ils sont loués
nus.
Le logement acquis peut être la propriété des deux époux ou d’un seul d’entre eux
ou encore des personnes à la charge du foyer fiscal au sens des articles 196 à 196
B du CGI. Le logement peut également être la propriété de deux partenaires liés
par un PACS et soumis à une imposition commune.
Les contribuables qui n’ont pas leur domicile fiscal en France peuvent bénéficier
de la mesure, dès lors que les revenus du logement sont imposables en France dans
la catégorie des revenus fonciers.
B. SOCIETES NON SOUMISES A L’IMPOT SUR LES SOCIETES
1. Nature des sociétés
12. L’article 199 decies G du CGI prévoit que la réduction d'impôt au titre de l'acquisition
d'un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement (CGI, art. 199 decies E) et au
titre de l’acquisition de logements en vue de leur réhabilitation (CGI, art. 199
decies EA) peut être accordée lorsque le logement est la propriété d'une société
non soumise à l'impôt sur les sociétés.
Il peut s'agir notamment d'une société civile immobilière de gestion, d'une société
immobilière de copropriété dont l'article 1655 ter du CGI prévoit le régime fiscal,
d'une société civile de placement immobilier ou de toute autre société de personnes
(société en nom collectif, société en participation, etc.) dès lors que les revenus
de ces logements sont imposés entre les mains des associés dans la catégorie des
revenus fonciers.
Il est précisé que la réduction d’impôt prévue par l’article 199 decies F
du CGI en cas de réalisation de travaux ne s’applique pas aux logements qui sont
la propriété d’une société (voir nos 130. et 131.).
2. Titres concernés
13. Les parts de sociétés doivent être souscrites dans le cadre de la gestion du
patrimoine privé du contribuable. Elles ne peuvent donc pas figurer à l'actif d'une
société ou d'une entreprise individuelle, alors même que les résultats de celles-ci
seraient soumis à l'impôt sur le revenu.
Toutefois, lorsque ces titres sont eux-mêmes détenus par une société non soumise
à l'impôt sur les sociétés et dont l'activité revêt également un caractère purement
civil, les membres de cette dernière, dont la part dans les bénéfices sociaux relève
de la catégorie des revenus fonciers, peuvent bénéficier de la réduction
d'impôt au titre de l'acquisition d'un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement
(CGI, art. 199 decies E) et au titre de l’acquisition de logements en vue de leur
réhabilitation (CGI, art. 199 decies EA).
C. CAS PARTICULIERS
1. Indivision
14. L'acquisition par une indivision d'un logement neuf, d’un logement en l’état
futur d'achèvement ou d’un logement achevé avant le 1er janvier 1989 en vue de sa
réhabilitation ouvre droit à la réduction d'impôt si toutes les conditions prévues
par la loi sont respectées.
Chaque indivisaire peut pratiquer une réduction d'impôt calculée sur la quote-part
correspondant à ses droits dans l’indivision de la valeur d'acquisition du logement
et, le cas échéant, du montant des travaux de réhabilitation réalisés dans la limite
applicable, selon sa situation, aux personnes seules ou aux couples mariés.
En revanche, la mise en indivision du bien, quelle qu’en soit la cause, qui interviendrait
pendant la période d'étalement de la réduction d'impôt ou postérieurement, pendant
la période d'engagement de locations, entraînerait la remise en cause de
l'avantage fiscal sous réserve des exceptions prévues aux nos 94. et 106. et 107..
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2. Démembrement du droit de propriété de l’immeuble ou des parts sociales
15. La loi exclut expressément du bénéfice de l'avantage fiscal les logements ou
les titres dont le droit de propriété est démembré. Il s’ensuit que seules les personnes
titulaires de la pleine propriété des logements ou des droits sociaux peuvent bénéficier
de l'avantage fiscal.
Une exception à ce principe est toutefois prévue en cas de démembrement de propriété
consécutif au décès de l'un des époux soumis à imposition commune (voir n° 94.)
3. Multipropriété
16. Les acquisitions en multipropriété, qui consistent à n’obtenir qu’un droit de
jouissance pour des séjours limités, sont exclues du champ de l’avantage fiscal.
Section 2 : Nature de l’opération
17. Deux types d’opérations ouvrent droit à l’avantage fiscal : les acquisitions
de logements neufs ou en l’état futur d’achèvement (A) et les acquisitions de logements
achevés avant le 1er janvier 1989, en vue de la réalisation de travaux de réhabilitation
(B).
Pour être éligible à l’avantage fiscal, le logement doit toujours faire partie d’une
résidence de tourisme classée située dans certaines zones (voir nos 29. et
s.).
A. Acquisition d’un logement neuf OU EN L’ETAT FUTUR D’ACHEVEMENT
18. En application de l’article 199 decies E du CGI, les acquisitions à titre onéreux
réalisées entre le 1er janvier 1999 et le 31 décembre 2010, de logements neufs ou
en l’état futur d’achèvement faisant partie d’une résidence de tourisme classée
située dans certaines zones sont éligibles à la réduction d’impôt.
1. Logements neufs
19. Les logements neufs s’entendent des immeubles à usage d’habitation dont la construction
est achevée et qui n’ont jamais été habités ni utilisés sous quelque forme que ce
soit.
Ne peuvent donc être considérés comme neufs des logements dont la première location
aurait pris effet avant la date de leur acquisition, même lorsque cette dernière
s’accompagne du transfert au profit de l’acquéreur du bail conclu par le vendeur.
Les appartements témoins d’un programme immobilier ouvrent toutefois droit à l’avantage
fiscal si toutes les autres conditions sont par ailleurs remplies.
2. Logements en l’état futur d’achèvement
20. La vente en l’état futur d’achèvement est un contrat par lequel le vendeur transfère
immédiatement à l’acquéreur ses droits sur le sol ainsi que la propriété des constructions
existantes. Les ouvrages à venir deviennent la propriété de l’acquéreur au fur et
à mesure de leur exécution. L’acquéreur est tenu d’en payer le prix à mesure de
l’avancement des travaux. Le vendeur conserve les pouvoirs de maître de l’ouvrage
jusqu’à la réception des travaux par l’acquéreur (code de la construction et de
l’habitation, art. L. 261-3).
Aucune condition de délai d’achèvement des travaux n’est exigée.
B. ACQUISITION DE LOGEMENTS EN VUE DE LES REHABILITER
21. L’article 9 de la loi de finances pour 2004 (n° 200 3-1311 du 30 décembre 2003)
étend la réduction d’impôt aux acquisitions de logements situés dans des
résidences de tourisme classées et achevés avant le 1er janvier 1989, qui
font l’objet de travaux de réhabilitation. Le logement doit avoir été acquis à titre
onéreux et les travaux achevés entre le 1er janvier 2004 et le 31 décembre 2010.
Cette réduction est calculée sur le prix de revient des logements majoré du coût
des travaux de réhabilitation définis par décret. Ces dispositions sont codifiées
sous l’article 199 decies EA du CGI.
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1. Logement achevé avant le 1er janvier 1989
22. Pour bénéficier de la réduction d’impôt, le logement doit avoir été achevé
avant le 1er janvier 1989. Cette condition s’apprécie au jour de l’acquisition du
logement par le contribuable qui souhaite le réhabiliter. Aucune exception à la
condition d’ancienneté du logement n’est prévue par la loi.
23. Pour déterminer la date d’achèvement, il convient de se référer aux conditions
d’application de l’exonération temporaire de taxe foncière sur les propriétés bâties
pour les diverses catégories de constructions nouvelles, reconstructions et additions
de construction exposées dans la DB 6 C 1322.
Selon une jurisprudence constante du Conseil d’Etat, un logement est considéré comme
achevé lorsque l’état d’avancement des travaux en permet une utilisation effective,
c’est-à-dire lorsque les locaux sont habitables.
Tel est le cas, notamment, lorsque le gros oeuvre, la maçonnerie, la couverture,
les sols et les plâtres intérieurs sont terminés et les portes extérieures et fenêtres
posées, alors même que certains aménagements d’importance secondaire et ne faisant
pas obstacle à l’installation de l’occupant resteraient à effectuer (exemple : pose
de papiers peints ou de moquette).
Dans les résidences de tourisme, qui sont des immeubles collectifs, l’état d’avancement
des travaux s’apprécie distinctement pour chaque logement et non globalement à la
date d’achèvement des parties communes.
2. Réalisation de travaux de réhabilitation
24. La définition des travaux de réhabilitation est différente selon que ces travaux
sont achevés en 2004 (voir n° 25.) ou entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre
2010 (voir nos 26. et s.), en ce qui concerne notamment la nature des travaux (notamment
la prise en compte ou non des travaux déductibles des revenus fonciers) et
la nécessité d’un Permis de construire pour les réaliser.
Ce changement de définition a des conséquences sur la situation du bailleur
au regard du régime microfoncier (voir nos 28. et 91.). Il est par ailleurs précisé
que la circonstance que le projet de réhabilitation soit élaboré et exécuté par
le vendeur ou par une entreprise liée au vendeur pour le compte des acquéreurs ne
fait pas obstacle au bénéfice de l’avantage fiscal.
a) Travaux de réhabilitation achevés en 2004
25. Pour l’application de l’article 199 decies EA du CGI aux logements acquis en
2004 qui font l’objet de travaux de réhabilitation achevés avant le 31 décembre
2004, les travaux doivent répondre aux trois conditions cumulatives suivantes :
- il doit s’agir de travaux de modification ou de remise en état du gros oeuvre
ou des travaux d’aménagement interne qui, par leur nature, équivalent à de la reconstruction
ainsi que des travaux d’amélioration qui leur sont indissociables ;
- les travaux ne doivent pas constituer des charges déductibles des revenus fonciers
en application de l’article 31 du CGI ;
- les travaux doivent avoir été régulièrement autorisés par un permis de construire.
La délivrance du Permis de construire doit être antérieure au commencement
des travaux.
b) Travaux de réhabilitation achevés entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre
2010
26. Pour l’application de l’article 199 decies EA du CGI, la définition des travaux
de réhabilitation est assouplie par l’article 20 de la loi relative au développement
des territoires ruraux et son décret d’application.
27. Ainsi, pour les logements acquis à compter du 1er janvier 2004 et qui font l’objet
de travaux de réhabilitation achevés entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre
2010, une nouvelle définition est prévue. Les travaux doivent répondre aux deux
conditions cumulatives suivantes :
- les travaux de réhabilitation des logements s’entendent de ceux qui permettent
après leur réalisation, de satisfaire à l’ensemble des performances techniques mentionnées
au II de l’article 2 quindecies B de l’annexe III au code général des impôts ;
- le coût des travaux de réhabilitation une fois achevés doit s’élever à un montant
au moins égal à 20 % du prix d’acquisition du logement avant travaux.
Ces dispositions sont codifiées sous l’article 46 AGF bis de l’annexe III au code
général des impôts.
5 B-14-06
- 11 - 6 avril 2006
28. Par ailleurs, deux conditions ne sont plus exigées :
- la condition de délivrance d’un Permis de construire est supprimée ;
- les travaux déductibles des revenus fonciers en application de l’article
31 du CGI, auparavant exclus, sont désormais retenus.
Toutefois, le contribuable qui demande le bénéfice de la réduction d’impôt
doit renoncer à la faculté de déduire ces dépenses, pour leur montant réel ou sous
la forme d’une déduction de l’amortissement, pour la détermination des revenus catégoriels.
Il ne peut pas non plus bénéficier du régime « micro-foncier » prévu à l’article
32 du CGI (voir n° 91.). Autrement dit, le contribuable bénéficie d’une option entre
la déduction de ces travaux pour la détermination du revenu foncier imposable et
la réduction d’impôt sur le revenu.
Section 3 : Logements concernés
29. La réduction d’impôt s’applique aux logements faisant partie d’une
résidence de tourisme classée (A) située dans certaines zones (B). L’immeuble
doit être à usage de logement et être donné en location (C).
A. LOGEMENTS FAISANT PARTIE D’UNE RESIDENCE DE TOURISME CLASSEE
30. La réduction d’impôt s’applique aux logements faisant partie d’une
résidence de tourisme classée. La résidence de tourisme est définie par l’arrêté
du 14 février 1986 modifié du ministre du Commerce, de l’Artisanat et du Tourisme
comme un établissement commercial d’hébergement classé faisant l’objet d’une exploitation
permanente ou saisonnière. Cette condition s’apprécie à la date de souscription
de l’engagement de locations. La circonstance que l’immeuble ne constitue
pas une résidence de tourisme classée à la date d’engagement des travaux
ne fait pas obstacle au bénéfice de la réduction d’impôt.
31. La résidence de tourisme (également dénommée « propriété-loisirs », « propriété
allégée » ou encore « nouvelle-propriété ») est constituée d’un ensemble homogène
de chambres ou d’appartements meublés, disposés en unités collectives ou pavillonnaires
d’une capacité d’au moins 100 lits offerts en location pour une occupation à la
journée, à la semaine ou au mois à une clientèle touristique qui n’y élit pas domicile.
Elle est dotée d’un minimum d’équipements et de services communs et gérée dans tous
les cas par une seule personne physique ou morale.
Elle peut être placée sous le statut de la copropriété des immeubles bâtis régi
par la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 modifiée ou sous le régime des sociétés
constituées en vue de l’attribution d’immeubles aux associés par fractions divises
défini aux articles L. 212-1 à L. 212-17 du code de la construction et de l’habitation.
La décision de classement de la résidence de tourisme est prise par le préfet après
avis de la commission départementale de l’action touristique, lorsque la résidence
répond aux normes techniques requises pour le classement qui sont définies à l’annexe
II de l’arrêté du 14 février 1986 modifié.
B. ZONAGE
32. Jusqu’au 31 décembre 2004, un zonage commun (élargi par plusieurs lois successives)
était applicable aux acquisitions de logements neufs ou en l’état futur d’achèvement
(1) et aux logements acquis en vue d’être réhabilités (2). A compter du 1er janvier
2005, des zonages différents s’appliquent.
1. Logements acquis neufs ou en l’état futur d’achèvement
33. Pour ouvrir droit au bénéfice de la réduction d’impôt, le logement
acquis neuf ou en l’état futur d’achèvement doit faire partie d’une résidence de
tourisme située dans certaines zones.
Le zonage s’apprécie à la date d’acquisition pour les Logements acquis neufs
ou en l’état futur d’achèvement.
5 B-14-06
6 avril 2006 - 12 -
34. Les dispositions de l’article 199 decies E du CGI réservaient initialement le
bénéfice de la réduction d’impôt aux logements faisant partie d’une résidence
de tourisme classée située dans une zone de revitalisation rurale. Le
zonage de la réduction d’impôt a par la suite été modifié trois fois
:
- l’article 79 de la loi de finances pour 2001 a étendu le champ d’application de
la réduction d’impôt aux investissements réalisés dans des résidences
de tourisme classées situées dans les zones rurales inscrites sur la
liste des zones concernées en France par l’objectif n° 2 prévue à l’article
4 du règlement (CE) n° 1260 /1999 du 21 juin 1999 du Conseil des Communautés européennes
portant dispositions générales sur les fonds structurels.
Cette extension s’applique aux logements acquis ou achevés à compter du 1er janvier
2001 ;
- l’article 13 de la loi de finances pour 2005 a étendu à nouveau le champ d’application
aux investissements réalisés dans des résidences de tourisme situées dans
le périmètre d’intervention d’un établissement public chargé de l’aménagement d’une
agglomération nouvelle créée en application de la loi n° 70-610 du 10 juillet 1970
tendant à faciliter la création d’agglomérations nouvelles. Cette extension s’applique
à l’impôt sur le revenu dû au titre des revenus de l’année 2004 et des années
suivantes ;
- l’article 2 de la loi relative au développement des territoires ruraux
pose le principe de la refonte de la liste des zones de revitalisation rurale.
En outre, l’article 20 de cette même loi revoit la liste des communes concernées
en France par l’objectif n° 2 éligibles à la réduction d’impôt. Ainsi, l’avantage
fiscal s’applique aux résidences de tourisme situées dans toutes les communes comprises
dans cette zone communautaire pour la France à l’exception de celles situées dans
des agglomérations de plus de 5 000 habitants. Ces nouvelles dispositions s’appliquent
aux logements acquis ou achevés à compter du 1er janvier 2005.
(Voir tableaux en annexes VI à X pour le récapitulatif de l’évolution du zonage
de ces dispositifs)
a) Logements situés dans une zone de revitalisation rurale
35. Jusqu’au 31 décembre 2005, la liste des zones de revitalisation rurale
s’entend de celle fixée par le décret n° 96-119 du 14 février 1996 qui figure en
annexe a u BOI 5 B-18-99. La liste récapitulative, classée par départements, des
communes appartenant aux zones de revitalisation rurale et aux autres zones
rurales concernées par l’objectif n° 2 est reproduite en an nexe au BOI 5 B-6-02.
36. L’article 2 de la loi relative au développement des territoires ruraux
pose le principe de la refonte de la liste des zones de revitalisation rurale.
A compter du 1er janvier 2006, les zones de revitalisation rurale comprennent
les communes membres d’un établissement public de coopération intercommunale (EPCI)
à fiscalité propre, incluses dans un arrondissement ou un canton caractérisé par
une très faible densité de la population ou par une faible densité de population
et satisfaisant à l’un des trois critères socio-économiques suivants : un déclin
de la population ; un déclin de la population active ; une forte proportion d’emplois
agricoles.
En outre, les EPCI à fiscalité propre dont au moins la moitié de la population totale
est incluse en zone de revitalisation rurale en application des critères
définis ci-dessus sont, pour l’ensemble de leur périmètre, inclus dans ces zones.
Les zones de revitalisation rurale comprennent enfin les communes appartenant
au 1er janvier 2005 à un EPCI à fiscalité propre dont le territoire présente une
faible densité de population et satisfait à l’un des trois critères socio-économiques
définis ci-dessus. Si ces communes intègrent un EPCI à fiscalité propre non inclus
dans les zones de revitalisation rurale, elles conservent le bénéfice de
ce classement jusqu’au 31 décembre 2009.
La modification du périmètre de l’EPCI en cours d’année n’emporte d’effet, le cas
échéant, qu’à compter du 1er janvier de l’année suivante.
37. Les communes classées en zone de revitalisation rurale antérieurement
à la promulgation de la loi n° 2005-157 du 23 février 2005 relative au développ
ement des territoires ruraux, restent classées en zone de revitalisation rurale
jusqu’au 31 décembre 2007 (article 62 de la loi de finances rectificative pour 2005
n° 2005- 1720 du 30 décembre 2005).
Le décret n° 2005-1435 du 21 novembre 2005 pris pou r l’application du II de l’article
1465 A du CGI relatif aux zones de revitalisation rurale précise quels sont
les critères retenus pour la définition des nouvelles zones de revitalisation
rurale.
L’arrêté du 30 décembre 2005 établit la liste de l’ensemble des communes situées
dans une zone de revitalisation rurale à compter du 1er janvier 2006. La
liste des communes concernées est reproduite en annexe XI.
5 B-14-06
- 13 - 6 avril 2006
b) Logements situés dans une commune inscrite sur la liste concernée en France par
l’objectif n° 2
38. Il convient de distinguer selon que l’investissement est réalisé avant ou après
le 1er janvier 2005. Voir tableau en annexes VI à X pour le récapitulatif de l’évolution
du zonage de ces dispositifs.
39. Pour les investissements réalisés entre le 1er janvier 2001 et le 31
décembre 2004, l’article 79 de la loi de finances pour 2001 a étendu le champ d’application
de la réduction d’impôt aux investissements réalisés dans des résidences
de tourisme classées situées dans une zone rurale inscrite sur la
liste des zones concernées en France par l’objectif n° 2 prévue à l’article
4 du règlement (CE) n° 1260/1999 du 21 juin 1999 du Conse il des Communautés européennes
portant dispositions générales sur les fonds structurels (BOI 5 B-6-02 n° 9 et s
).
Aux termes de l'article 1er du règlement n° 1260/1999 du Conseil, l'objectif n °
2 des fonds structurels communautaires est de soutenir la reconversion économique
et sociale des zones en difficulté structurelle. Dans la poursuite de cet objectif,
la Communauté contribue à promouvoir un développement harmonieux, équilibré et durable
des activités économiques, le développement de l'emploi et des ressources humaines,
la protection et l'amélioration de l'environnement, l'élimination des inégalités
et la promotion de l'égalité entre les hommes et les femmes. L'article 4 du même
règlement prévoit que les régions qui sont visées par l'objectif n° 2 sont celles
qui connaissent des problèmes structurels, dont il convient de soutenir la reconversion
économique et sociale conformément à l'article 1er précité. Elles comprennent en
particulier les zones rurales en déclin.
Les zones rurales, autres que les zones de revitalisation rurale, inscrites
sur la liste des zones concernées en France par l’objectif n° 2 sont délimitées
confo rmément à l’annexe au décret n° 2001-1315 du 28 déc embre 2001 (JO du 29 décembre
2001). La liste récapitulative, classée par départements, des communes appartenant
aux zones de revitalisation rurale et aux autres zones rurales concernées
par l’objectif n° 2 est repr oduite en annexe au BOI 5 B-6-02.
L’extension de la réduction d’impôt aux investissements locatifs réalisés
dans les résidences de tourisme classées situées dans les zones rurales inscrites
sur la liste pour la France des zones concernées par l’objectif n° 2 s’applique
:
- aux Logements acquis neufs entre le 1er janvier 2001 et le 31 décembre
2004 ;
- aux Logements acquis en l’état futur d’achèvement à compter du 1er janvier
1999 et achevés avant le 31 décembre 2004 ;
- aux logements, achevés avant le 1er janvier 1989, acquis entre le 1er janvier
et le 31 décembre 2004, et qui font l’objet de travaux de réhabilitation achevés
avant le 31 décembre 2004.
40. Pour les investissements réalisés à compter du 1er janvier 2005, l’article
20 de la loi relative au développement des territoires ruraux modifie le
champ d’application géographique de la réduction d’impôt.
L’avantage fiscal n’est plus réservé aux résidences de tourisme situées dans les
seules zones rurales inscrites sur la liste des zones concernées en France par
l’objectif n° 2 prévue à l’article 4 du règl ement portant dispositions générales
sur les fonds structurels. Il s’applique à l’ensemble des communes comprises dans
cette liste qu’elles soient situées dans des zones rurales ou urbaines.
Toutefois, les investissements réalisés dans des communes situées dans des
agglomérations de plus de 5 000 habitants sont expressément exclus du dispositif.
Les listes des communes concernées sont reproduites en annexe XII.
c) Logements situés dans une agglomération nouvelle
41. L’article 13 de la loi de finances pour 2005 prévoit qu’à compter de l’impôt
sur le revenu dû au titre de 2004, ouvrent également droit à la réduction
d’impôt dans les mêmes conditions, les logements faisant partie d’une résidence
de tourisme classée et située dans le périmètre d’intervention d’un établissement
public chargé de l’aménagement d’une agglomération nouvelle créée en application
de la loi n° 70-610 du 10 juillet 1 970 tendant à faciliter la création d’agglomérations
nouvelles.
La liste des communes concernées est reproduite en annexe XIV.
5 B-14-06
6 avril 2006 - 14 -
2. Logements acquis en vue d’être réhabilités
42. Il convient de distinguer, pour l’appréciation tenant au lieu de situation de
la résidence de tourisme, selon que les travaux de réhabilitation sont achevés avant
ou après le 31 décembre 2004.
Le zonage s’apprécie à la date d’achèvement des travaux pour les logements acquis
en vue d’être réhabilités.
a) Travaux de réhabilitation achevés en 2004
43. Les logements acquis et achevés en 2004 doivent être localisés dans une des
zones visées ci dessus :
communes situées dans une zone de revitalisation rurale (ancienne définition
- voir n° 36.), communes situées dans une zone rurale objectif n° 2 (voir
n° 37.) ou périmètre d’intervention d’un établissement public chargé de l’aménagement
d’une agglomération nouvelle (voir n° 41.).
b) Travaux de réhabilitation achevés entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre
2010
44. L’article 20 de la loi relative au développement des territoires ruraux
modifie le zonage pour les logements acquis à compter du 1er janvier 2004 et dont
les travaux de réhabilitation sont achevés à compter du 1er janvier 2005.
Ainsi, les logements qui font partie d’une résidence de tourisme classée
doivent être situés dans les stations classées en application des articles L. 223-1
et suivants du code général des collectivités territoriales ou dans les communes
touristiques dont la liste est fixée par décret.
45. La liste des stations classées en application des articles L. 223-1 et suivants
du code général des collectivités territoriales est reproduite en annexe XIII.
46. La liste des communes touristiques sera fixée par un décret à paraître.
C. LOGEMENT AFFECTE A LA LOCATION
1. Immeuble à usage de logement
47. La réduction d'impôt ne s'applique que si l'investissement porte sur un logement
au sens des articles R.111-1 à R.111-17 du code de la construction et de l'habitation
et de l'arrêté du 30 janvier 1998 relatif aux règles de construction spéciales à
l'habitat de loisir à gestion collective, applicable aux résidences de tourisme.
Le bien doit, par conséquent, satisfaire aux conditions de volume, de surface, de
confort et de sécurité définies par ces dispositions.
48. Les dépendances immédiates et nécessaires du logement peuvent ouvrir droit à
la réduction d'impôt lorsque les conditions suivantes sont cumulativement remplies
:
- elles sont situées dans le même immeuble ou la même résidence que le logement
pour lequel la réduction d'impôt est demandée ;
- elles sont louées à l'exploitant de la résidence ;
- elles sont occupées par l'occupant du logement.
La location isolée de dépendances de logements, qui ne constituent pas des locaux
d'habitation, n'ouvre pas droit à la réduction d'impôt (exemple : emplacement de
stationnement).
2. Affectation à la location
49. Pour ouvrir droit à l'avantage fiscal, le logement doit être affecté à la location
pendant une durée de neuf ans au profit de l'exploitant de la résidence de tourisme.
5 B-14-06
- 15 - 6 avril 2006
Les produits retirés de la location doivent être imposés dans la catégorie des
revenus fonciers, ce qui exclut les locations en meublé. Par ailleurs, il
est rappelé que les profits retirés de la location d'immeubles nus ayant pour effet
de faire participer le bailleur à la gestion ou aux résultats d'une entreprise
commerciale exploitée par le preneur, relèvent de la catégorie des bénéfices industriels
et commerciaux. Il en est de même lorsque le propriétaire fournit, de manière directe
ou indirecte, des services attachés à la location des logements. Le bailleur
ne peut donc pas notamment être un associé de la société d'exploitation de la résidence.
Pendant cette période, la location doit être effective et continue, sous réserve
de la faculté pour le propriétaire de se réserver des périodes d'occupation de son
logement, dans les conditions prévues au n° 61..
CHAPITRE 2: MODALITES D’APPLICATION DE LA REDUCTION D’IMPOT
Section 1 : Conditions d’application
50. Le bénéfice de la réduction d’impôt est subordonné à l’engagement
du propriétaire du logement, personne physique ou société non soumise à l’impôt
sur les sociétés, de louer le logement nu, dans les conditions prévues par
les articles 199 decies E et 199 decies EA du CGI, pendant au moins neuf ans à l’exploitant
de la résidence de tourisme.
A. PERSONNES CONCERNEES PAR L’engagement de locations
1. Propriétaires du logement
a) Personnes physiques
51. L’engagement de locations est constaté, pour la personne physique propriétaire
du logement, lors du dépôt de la déclaration de revenus de l’année au titre
de laquelle le bénéfice de la réduction d’impôt est demandé. Il s’agit donc
soit de l’année de l’achèvement de l’immeuble ou de son acquisition si elle est
postérieure, soit de l’année d’achèvement des travaux de réhabilitation.
Lorsque le logement est la propriété d’une indivision, les coïndivisaires doivent
s’engager conjointement, dans l’acte d’acquisition, à louer le logement nu
pendant une période de neuf ans à l’exploitant de la résidence de tourisme.
b) Sociétés
52. L’engagement de locations est constaté lors du dépôt de la déclaration
de résultats de l’année d’achèvement du logement, de l’année de son acquisition
si elle est postérieure ou de l’année d’achèvement des travaux de réhabilitation.
2. Porteurs de parts
53. Chaque associé d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés qui effectue
un investissement éligible à la réduction d’impôt peut bénéficier de cet
avantage fiscal. Conformément aux dispositions de l’article 199 decies G du CGI,
l’associé doit pour cela s’engager à conserver la totalité de ses titres jusqu’à
l’expiration de la durée de neuf ans mentionnée à l’article 199 decies E du même
code. Il est précisé que la date à laquelle les titres ont été souscrits ou acquis
est sans incidence sur l’application du dispositif.
En d’autres termes, la possibilité pour le porteur de parts de bénéficier, en proportion
de ses droits dans la société, de la réduction d’impôt calculée sur le montant
de l’investissement réalisé par cette dernière est subordonnée à l’engagement de
l’associé de conserver ses parts jusqu’à l’expiration de la période couverte par
l’engagement de locations pris par la société.
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54. L’engagement de conservation porte sur la totalité des titres de la société
détenus par le contribuable, quand bien même la société détiendrait également des
immeubles qui n’ouvrent pas droit à la réduction d’impôt.
Lorsque l’associé est lui-même une société non soumise à l’impôt sur les sociétés,
les membres de cette dernière qui souhaitent bénéficier de la réduction d’impôt
doivent s’engager à conserver leurs titres jusqu’à l’expiration de la durée de neuf
ans précitée.
55. Par ailleurs, lorsqu’une même souscription est affectée à la réalisation de
plusieurs investissements (tel peut être le cas notamment des souscriptions
au capital des sociétés civiles de placement immobilier), l’engagement de locations
doit être pris distinctement pour chaque logement. Il s’ensuit que la période d’engagement
de conservation des parts expire au terme de celle couverte par l’engagement
de locations afférent au dernier des logements acquis au moyen de la souscription
et mis en location par la société.
B. CONTENU DE L’ENGAGEMENT
1. Délai de location
56. La location doit prendre effet dans le mois qui suit :
- en cas d’Acquisition d’un logement neuf, la date de l’acquisition ;
- en cas d’Acquisition d’un logement en l’état futur d’achèvement, la date
de l’achèvement ;
- en cas d’acquisition d’un logement en vue de le réhabiliter, la date d’achèvement
des travaux de réhabilitation.
2. Durée de location
57. La durée de location de neuf ans exigée pour l’application de la réduction
d’impôt est calculée de date à date à compter de celle de la prise d’effet du
bail initial.
3. Caractéristiques de la location
a) Location effective et continue au profit de l’exploitant de la résidence de
tourisme
58. Le propriétaire, personne physique ou société non soumise à l’impôt sur les
sociétés, doit s’engager à louer de manière effective et continue (sous réserve,
bien entendu, d’une possibilité d’occupation temporaire dans les conditions définies
au n° 61.) pendant au moins neuf ans le logement non meublé à l’exploitant de la
résidence. L’exploitant, qui doit être unique pour l’ensemble de la résidence, peut
être aussi bien une personne physique qu’une personne morale.
59. En cas de changement d’exploitant de la résidence au cours de la période couverte
par l’engagement de location, le logement doit être loué au nouvel exploitant
dans un délai d’un mois et jusqu’à la fin de cette période.
b) Qualité du sous-locataire
60. La loi ne pose aucune condition quant à :
- la qualité du sous-locataire, qui peut aussi bien être une personne physique qu’une
personne morale ;
- l’usage du logement par ce dernier ; cet usage doit néanmoins être conforme à
l’objet d’hébergement touristique de la résidence nécessaire à l’obtention
de la décision de classement.
c) Faculté d’occupation temporaire du logement par le propriétaire
61. L’article 199 decies E du CGI prévoit expressément la possibilité pour le propriétaire
de se réserver des périodes d’occupation de son logement sans que cela remette
en cause le bénéfice de l’avantage fiscal. Ces dispositions sont également applicables
pour le bénéfice de la réduction d’impôt prévue à l’article 199 decies
EA du CGI en faveur des logements acquis en vue d’être réhabilités.
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En effet, dans certaines résidences de tourisme classées dotées du statut
de la copropriété, les propriétaires peuvent se réserver des périodes de séjour
dans les locaux qu’ils donnent en location à l’exploitant de la résidence de
tourisme en exerçant leur droit de réservation prioritaire prévu par l’arrêté
du 14 février 1986 modifié du ministre du Commerce, de l’Artisanat et du Tourisme.
Les règles définies pour l’application du régime de la TVA à la location, qui permettent
au bailleur de récupérer la TVA qui a grevé son acquisition,
prévoient que les copropriétaires doivent alors acquitter à l’exploitant de la
résidence de tourisme le prix normal de leurs séjours. Pour tenir compte du
fait que, pour ces séjours, l’exploitant de la résidence n’engage aucun frais de
commercialisation, le prix de séjour est considéré comme normal s’il est au moins
égal à 75 % du prix public. Cela étant, il est admis que le règlement du prix des
séjours dû par le copropriétaire à l’exploitant de la résidence de tourisme
s’effectue par compensation avec les loyers que l’exploitant doit de son côté au
même copropriétaire au titre de la location des locaux.
62. Pour tenir compte de cette situation, l’article 199 decies E du CGI prévoit
expressément que le paiement d’une partie du loyer par compensation avec le prix
des prestations d’hébergement facturées par l’exploitant au propriétaire ne fait
pas obstacle au bénéfice de la réduction d’impôt lorsque les deux
conditions suivantes sont réunies :
- la durée totale des périodes d’occupation du logement par son propriétaire ne
doit pas excéder huit semaines par an (appréciée en nombre de jours d’occupation
soit 56 jours) ;
- le revenu brut foncier déclaré par le bailleur doit correspondre au loyer
annuel qui aurait été normalement dû par l’exploitant en l’absence de toute occupation
par le propriétaire. Ainsi, la réduction de 25 % dont bénéficie le propriétaire
sur le prix de ses périodes d’occupation ne doit en aucun cas entraîner une minoration
du revenu qu’il est tenu de déclarer.
Les autres modalités d’occupation temporaire du logement, contractuelles ou non,
ne sont pas admises. C. LOGEMENT DES SAISONNIERS
63. Le bénéfice de la réduction d’impôt est subordonné à l’hébergement
par l’exploitant de la résidence de tourisme de travailleurs saisonniers.
Cette condition s’apprécie différemment selon la nature de l’investissement et sa
date.
a) Acquisition d’un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement
64. Pour les investissements réalisés entre le 1er janvier 1999 et le 31
décembre 2003, aucune condition tenant à l’hébergement des saisonniers ne s’appliquait.
65. Pour les investissements réalisés à compter du 1er janvier 2004, l’article
9 de la loi de finances pour 2004 introduit une disposition nouvelle concernant
le logement des travailleurs saisonniers.
Ainsi, dès lors que la commune et les services de l’Etat dans le département auront
identifié un déficit de logements pour les travailleurs saisonniers dans la station,
l’exploitant de la résidence de tourisme devra s’engager à réserver une proportion
significative de son parc immobilier pour le logement des saisonniers, proportion
au moins équivalente au nombre de salariés de la résidence.
b) Acquisition d’un logement en vue de le réhabiliter
66. Pour les investissements réalisés en 2004 et dès lors que la commune
et les services de l’Etat dans le département auront identifié un déficit de logements
pour les travailleurs saisonniers dans la station, l’exploitant de la résidence
de tourisme devra s’engager à réserver une proportion significative de son parc
immobilier pour le logement des saisonniers, proportion au moins équivalente au
nombre de salariés de la résidence.
67. Pour les investissements réalisés entre le 1er janvier 2005 et le 31
décembre 2010, l’article 20 de la loi relative au développement des territoires
ruraux introduit une nouvelle disposition spécifique à l’article 199 decies
EA.
Ainsi, le bénéfice de la réduction d’impôt est accordé à condition
que l’exploitant de la résidence de tourisme réserve, dans des conditions
fixées par décret, un pourcentage de logements d’au moins 15 % pour les salariés
saisonniers.
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L’exploitant de la résidence de tourisme doit prendre par écrit l’engagement
de réserver un pourcentage d’au moins 15 % de logements pour les salariés saisonniers.
Cet engagement est joint à la déclaration de résultat de l’exploitant. Une copie
de cet engagement est délivrée au contribuable.
Les salariés qui occupent un emploi à caractère saisonnier s’entendent au sens de
l’article L. 122-1-1 du code du travail et doivent être liés par un contrat de travail
avec une entreprise, une association ou un organisme établis sur la commune du lieu
d’implantation de la résidence ou bien sur une commune limitrophe ou membre du groupement
de communes.
La proportion de 15 % s’apprécie en tenant compte des logements situés dans la résidence
de tourisme concernée ainsi que des logements, gérés par le même exploitant, qui
respectent les mêmes normes de classement et qui sont situés dans une commune limitrophe
incluse dans une zone mentionnée au premier alinéa de l’article 199 decies EA du
code général des impôts.
Section 2 : Calcul de la réduction d’impôt
A. BASE DE LA REDUCTION D’IMPOT
1. Acquisition par une personne physique
a) Logements acquis neufs ou en l’état futur d’achèvement
68. La base de la réduction d'impôt est constituée par le prix de revient
du logement. Celui-ci s'entend du prix d'acquisition majoré des frais afférents
à l'acquisition : honoraires de notaire, droits de timbre, taxe de publicité
foncière et taxe sur la valeur ajoutée.
Pour les résidences de tourisme classées qui répondent aux conditions fixées
par l'article 261 D-4°-9 d u CGI, la TVA est généralement exclue de la base de calcul
de la réduction d'impôt, dès lors qu'elle est le plus souvent récupérée par le
bailleur. Pour plus de précisions, voir le BOI 3 A-13-91 du 9 juillet 1991.
Si les travaux ont été financés en partie à l’aide d’une subvention, la base de
la réduction d’impôt est diminuée du montant de celle-ci.
69. Lorsque le logement est la propriété d’une indivision, chaque indivisaire peut
pratiquer une réduction d'impôt calculée sur la quote-part de la valeur d'acquisition
du logement correspondant à ses droits dans l’indivision et dans la limite applicable,
selon sa situation, aux personnes seules ou aux couples mariés.
b) Logements acquis en vue d’être réhabilités 70. La base de la réduction d’impôt
est modifiée s’agissant des logements acquis à compter du 1er janvier 2004 et qui
font l’objet de travaux de réhabilitation achevés entre le 1er janvier 2005 et le
31 décembre 2010.
71. S’agissant des logements acquis et achevés en 2004, la base de la réduction
d’impôt est constituée par le prix de revient du logement, c’est-à-dire le
prix d’acquisition majoré des frais d’acquisition, tels que les
honoraires de notaire, commissions versées aux intermédiaires, droits de timbre
et droits de mutation à titre onéreux (taxe de publicité foncière et droits d’enregistrement)
auquel vient s’ajouter le montant des travaux de réhabilitation (définis par le
décret n° 2004-1221 du 17 novembre 2004) app récié toutes taxes comprises si le
bailleur n’est pas en mesure de récupérer la TVA.
Ces travaux s’entendent des travaux de modification ou de remise en état du gros
oeuvre ou des travaux d’aménagement interne qui, par leur nature, équivalent à de
la reconstruction ainsi que des travaux d’amélioration qui leur sont indissociables.
72. Pour les logements acquis à compter du 1er janvier 2004 et qui font l’objet
de travaux de réhabilitation achevés entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre
2010, une nouvelle définition de ces travaux est donnée par décret.
Dès lors, pour le Calcul de la réduction d’impôt, l’ensemble des travaux
supportés par l’acquéreur (y compris la quote-part relative aux parties communes)
doit être pris en compte, dès lors qu’à l’achèvement de ceux-ci, l’ensemble des
performances techniques mentionnées au II de l’article 2 quindecies B de l’annexe
III au code général des impôts est satisfait.
Le coût des travaux de réhabilitation une fois achevés doit s’élever à un montant
au moins égal à 20 % du prix d’acquisition du logement avant travaux.
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- 19 - 6 avril 2006
2. Acquisition par une société non soumise à l'impôt sur les sociétés
73. La réduction d'impôt accordée à l’associé d'une société non soumise à l'impôt
sur les sociétés qui acquiert un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement est
calculée sur la quote-part du prix d'acquisition (défini cidessus) du logement par
la société correspondant aux droits de l'associé.
74. En cas d’acquisition de logements achevés avant le 1er janvier 1989 et qui font
l’objet de travaux de réhabilitation par une société non soumise à l’impôt sur les
sociétés, la réduction d’impôt est calculée sur la quote-part du prix
d’acquisition majoré des travaux de réhabilitation correspondant aux droits
de l’associé dans la société.
B. MONTANT DE LA REDUCTION D’IMPOT
1.Taux de la réduction d’impôt
a) Acquisition d’un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement
75. Le Taux de la réduction d’impôt est fixé à 15 % du montant de
l’investissement pour les logements acquis ou achevés entre le 1er janvier 1999
et le 31 décembre 2003.
76. L’article 9 de la loi de finances pour 2004 porte ce taux à 25 % du montant
de l’investissement pour les logements acquis ou achevés à compter du 1er janvier
2004.
b) Acquisition d’un logement en vue de le réhabiliter
77. Le Taux de la réduction d’impôt est fixé à 20 % du montant de
l’investissement pour les logements acquis
en vue d’être réhabilités.
2. Plafonds de la réduction d’impôt
a) Acquisition d’un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement
78. Pour les logements acquis ou achevés entre le 1er janvier 1999 et le 31 décembre
2000, la base de la réduction d’impôt, telle que définie aux nos 68. et 69.,
est retenue dans la limite de :
- 38.120 € pour une personne célibataire, veuve ou divorcée ;
- 76.240 € pour un couple marié.
Dès lors, en cas d’Acquisition d’un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement,
directement ou par l’intermédiaire d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés,
le montant maximum de la réduction d’impôt est de 5.718 € pour une personne
seule et de 11.436 € pour un couple marié.
79. Pour les Logements acquis neufs entre le 1er janvier 2001 et le 31 décembre
2003 ou acquis en l’état futur d’achèvement à compter du 1er janvier 1999 et achevés
avant le 31 décembre 2003, la base de la réduction d’impôt, telle que définie
aux nos 68. et 69., est retenue dans la limite de :
- 45.760 € pour une personne célibataire, veuve ou divorcée ;
- 91.520 € pour un couple marié.
Dès lors, en cas d’Acquisition d’un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement,
directement ou par l’intermédiaire d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés,
le montant maximum de la réduction d’impôt est de 6.864 € pour une personne
seule et de 13.728 € pour un couple marié.
5 B-14-06
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80. L’article 9 de la loi de finances pour 2004 a une nouvelle fois modifié les
limites applicables. Ainsi, pour les Logements acquis neufs à compter du
1er janvier 2004 ou acquis en l’état futur d’achèvement à compter du 1er janvier
1999 et achevés à compter du 1er janvier 2004, la base de la réduction d’impôt,
telle que définie aux nos 68. et 69., est retenue dans la limite de :
- 50.000 € pour une personne célibataire, veuve ou divorcée ;
- 100.000 € pour un couple marié.
Dès lors, en cas d’Acquisition d’un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement,
directement ou par l’intermédiaire d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés,
le montant maximal de la réduction d’impôt est de 12.500 € pour une personne
seule et de 25.000 € pour un couple marié.
b) Acquisition d’un logement en vue de le réhabiliter
81. Pour les logements achevés avant le 1er janvier 1989 et acquis en vue d’être
réhabilités entre le 1er janvier 2004 et le 31 décembre 2010, la base de la réduction
d’impôt, telle que définie aux nos 70. à 72., est retenue dans la limite de
:
- 50.000 € pour une personne célibataire, veuve ou divorcée ;
- 100.000 € pour un couple marié.
Le montant maximal de l’avantage fiscal est de 10.000 € pour une personne seule
et 20.000 € pour un couple marié.
C. IMPUTATION DE LA REDUCTION D’IMPOT
82. La réduction d’impôt est accordée au titre de :
- l’année d’achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure
;
- l’année d’achèvement des travaux de réhabilitation en cas d’acquisition d’un logement
en vue de le réhabiliter.
Les modalités d’étalement de la réduction d’impôt ont varié selon la nature
de l’investissement jusqu’au 31 décembre 2004. Depuis le 1er janvier 2005, la
réduction d’impôt s’étale sur six ans au maximum.
a) Acquisition d’un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement
83. Pour les investissements réalisés entre le 1er janvier 1999 et le 31
décembre 2004, la réduction d’impôt était étalée sur quatre années au maximum,
à raison chaque année du quart de l’avantage maximal.
84. Pour les investissements réalisés à compter du 1er janvier 2005, l’article
20 de la loi relative au développement des territoires ruraux prévoit un
étalement de la réduction d’impôt sur 6 ans au lieu de 4 ans auparavant,
à raison chaque année du sixième de l’avantage maximal.
La réduction d’impôt annuelle maximale s’élève donc à 2.083 € pour une personne
seule et 4.167 € pour un couple marié (voir exemple n° 86.).
b) Acquisition d’un logement en vue de le réhabiliter
85. La réduction d’impôt est étalée sur six ans, à raison chaque année du
sixième de l’avantage maximal. La réduction d’impôt annuelle maximale s’élève
donc, compte tenu du taux applicable, à 1.667 € pour une personne seule et 3.333
€ pour un couple marié.
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- 21 - 6 avril 2006
D. UNICITE DE LA REDUCTION D’IMPOT
86. Il ne peut être opéré qu’une seule réduction d’impôt à la fois.
Pour l’application de ce principe en cas de changement de situation matrimoniale,
voir nos 92. et s..
Exemple : Un couple marié ayant acquis un logement neuf dont le prix est de 80.000
€ en 2005 bénéficiera d’une réduction d’impôt de : 80.000 € x 25 % = 20.000
€ qui sera étalée sur cinq ans dans les conditions suivantes : 4.167 € en 2005 ;
4.167 € en 2006 ; 4.167 € en 2007 ; 4.167 € en 2008 ; 3.332 € en 2009.
Ce couple ne pourra bénéficier d’une nouvelle réduction d’impôt que pour
un investissement réalisé en 2010.
87. L’article 20 de la loi relative au développement des territoires ruraux
crée une réduction d’impôt autonome pour les travaux réalisés dans les logements
touristiques tels que définis à l’article 199 decies F du CGI (voir n° 126. et s.).
Pour les logements acquis à compter du 1er janvier 2005, la réduction d’impôt
prévue aux articles 199 decies E et 199 decies EA du CGI peut donc se cumuler au
titre des mêmes années avec la réduction mentionnée à l’article 199 decies F du
CGI.
E. ORDRE D’IMPUTATION DE LA REDUCTION D’IMPOT
88. Conformément à l’article 197-I-5 du CGI, auquel l’article 199 decies E du même
code renvoie expressément, la réduction d’impôt s’impute sur le montant de
l’impôt progressif sur le revenu déterminé compte tenu, s’il y a lieu, du plafonnement
des effets du quotient familial, après application de la décote lorsque le contribuable
en bénéficie, et avant imputation, le cas échéant, des crédits d’impôts et des prélèvements
ou retenues non libératoires. Elle ne peut pas s’imputer sur les impositions à taux
proportionnel.
89. Dans le cas où le montant de la réduction d’impôt excède celui de l’impôt
brut, la fraction non imputée de cette réduction ne peut donner lieu à remboursement
ou à report sur l’impôt dû au titre des années suivantes.
Section 3 : Incidence de la réduction d’impôt
A. TAUX DE LA DEDUCTION FORFAITAIRE
90. Le régime de droit commun des revenus fonciers prévoit l’application
sur le revenu brut des propriétés urbaines d’une déduction forfaitaire de 14 % qui
représente l’amortissement de l’immeuble ainsi que les frais de gestion et les frais
d’assurance autres que les primes ayant pour objet de couvrir le risque de loyers
impayés.
Le e du 1° du I de l’article 31 du CGI prévoit que le taux de la déduction forfaitaire
est ramené de 14 % à 6% pour les revenus des neuf premières années de location des
logements ouvrant droit à la réduction d’impôt prévue par les articles 199
decies E et 199 decies EA du CGI. Cette période est déterminée de date à date, à
compter de la prise d’effet du bail initial du logement concerné.
Cette baisse est temporaire. Au-delà de cette période, le taux de la déduction forfaitaire
est ramené au taux de droit commun prévu par l’article 31-I-1° e du CGI, soit 14
%.
En cas de changement de la situation matrimoniale du contribuable et de reprise
de l’engagement dans les conditions définies aux n° 92. et s., la baisse du taux
de la déduction forfaitaire continue à s’appliquer pour la période restant à courir
jusqu’au terme de la période de neuf ans.
Il est toutefois précisé que l’article 76 de la loi de finances pour 2006 supprime
la déduction forfaitaire pour les revenus fonciers imposables à compter du
1er janvier 2006.
B. NON CUMUL
91. A compter du 1er janvier 2005, l’article 20 de la loi relative au développement
des territoires ruraux autorise la prise en compte, dans le Calcul de la
réduction d’impôt prévue à l’article 199 decies EA du CGI, des travaux
de réhabilitation déductibles des revenus fonciers en application de l’article
31 du CGI.
Toutefois, le contribuable qui demande le bénéfice de la réduction d’impôt
doit renoncer à la faculté de déduire ces dépenses pour leur montant réel ou sous
la forme d’une déduction de l’amortissement, pour la détermination des revenus catégoriels.
Il ne peut pas non plus bénéficier du « régime micro-foncier » prévu à l’article
32 du CGI.
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Section 4 : Conséquences des changements de la situation matrimoniale du contribuable
92. Le mariage, le divorce ou la séparation modifient le foyer fiscal et entraînent
création de nouveaux contribuables. Il en est de même du décès de l'un des époux
soumis à imposition commune qui peut, en outre, entraîner transfert ou démembrement
de la propriété des biens des époux.
A. EXCEPTIONS A LA REMISE EN CAUSE DE L’AVANTAGE
93. Lorsqu'ils interviennent au cours de la période de neuf ans couverte par l'engagement
de locations, ces événements entraînent la rupture de cet engagement et sont
par suite de nature à remettre en cause les réductions d'impôt précédemment
obtenues.
94. Toutefois, conformément aux dispositions des articles 199 decies E et 199 decies
G du CGI, lorsque le transfert de la propriété du bien ou des parts sociales résulte
du décès de l'un des époux soumis à imposition commune, le conjoint survivant attributaire
du bien ou des parts sociales ou usufruitier du bien ou des parts peut demander
le maintien à son profit, dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités,
du bénéfice de la réduction d'impôt pour la période restant à courir à la date du
décès. Dans ce cas, il doit procéder à la reprise à son compte de l'engagement
de locations ou de conservation des parts (voir n° 114.).
95. De même, lorsque le mariage, le divorce ou la séparation des époux interviennent
au cours de la période d'engagement de locations de neuf ans, voire pendant
la période d'étalement de la réduction d'impôt, il est admis que les réductions
d'impôt précédemment obtenues ne soient pas remises en cause et que le nouveau
contribuable puisse bénéficier des quotes-parts de la réduction d'impôt non encore
imputées, toutes conditions étant par ailleurs remplies, s'il demande la reprise
à son profit du dispositif, dans les mêmes conditions, mutatis mutandis, que celles
définies au n° 94.. S'il ne demande pas cette reprise, les réductions d'impôt
pratiquées par l'ancien contribuable font l'objet d'une remise en cause.
96. Dans les situations exposées aux nos 94. et 95., le plafond applicable au nouveau
contribuable reste celui qui correspond à la date du fait générateur de la réduction
d'impôt (achèvement du logement ou acquisition si celle-ci est postérieure).
Il est toutefois observé que la règle de l'unicité de la réduction d'impôt prive
le nouveau contribuable, qui a décidé de continuer à imputer les quotes-parts résiduelles
de la réduction d'impôt attachées à un premier investissement, d'une nouvelle
réduction
d'impôt en cas de nouvel investissement, tant que la période d'étalement afférente
à la première réduction d'impôt n'est pas terminée.
B. MODALITES D’IMPUTATION DE LA REDUCTION D’IMPOT
1. Mariage au cours de l'année au titre de laquelle le droit à réduction d'impôt
est né
a) Première année d'imputation
97. Lorsque l'achèvement du logement ou son acquisition si elle est postérieure
a lieu avant la date du mariage, la première quote-part de la réduction d'impôt
est imputée en totalité sur la déclaration du contribuable, personne seule, qui
a investi avec le plafond correspondant. Cela étant, ce dernier peut obtenir l’imputation
du solde de cette quote-part de réduction d’impôt sur la déclaration du couple
marié. Si ces événements ont lieu après la date du mariage, la quote-part de
réduction d’impôt sera imputée sur la déclaration du couple marié avec le plafond
correspondant. Cela étant, le conjoint qui a effectué l’investissement peut obtenir
l’imputation du solde de cette quote-part de réduction d’impôt sur sa déclaration
en tant que personne seule.
Si le couple a réalisé ensemble l’investissement, le solde de la quote-part de
réduction d’impôt peut être imputé sur les déclarations personnelles de chacun
des époux en raison de leur quote-part dans l’indivision.
b) Années suivantes
98. Les quotes-parts de réduction d'impôt sont imputées sur les déclarations du
couple marié, le plafond applicable reste toujours celui des personnes seules dans
le cas où le fait générateur de la réduction d’impôt est intervenu avant
la date du mariage.
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- 23 - 6 avril 2006
Eu égard à la règle de l'unicité de la réduction d'impôt, le couple marié ne pourra
pas bénéficier d'une nouvelle réduction d'impôt pour un nouvel investissement sauf
s'il renonce à imputer les quotes-parts restantes sur ses déclarations. Ce choix
devient irrévocable lorsque le couple marié a imputé l'une de ces quotes-parts.
2. Mariage au cours d'une des années suivant celle au titre de laquelle le droit
à réduction d'impôt est né
99. Si le contribuable, personne seule, se marie au cours d'une des années d'étalement
de la réduction d'impôt correspondant à son investissement, il peut, au titre de
cette année, prendre en compte la quote-part de réduction d'impôt sur sa déclaration
individuelle et, le cas échéant, imputer le solde de cette quote-part sur la déclaration
du couple marié. Le plafond applicable reste toujours celui des personnes seules.
Les années suivantes, les quotes-parts sont imputées suivant les règles posées au
n° 98..
L'imputation des quotes-parts de réduction d’impôt sur la déclaration du
couple marié a les mêmes conséquences que celles exposées au n° 96..
3. Séparation, divorce ou décès au cours de l'année au titre de laquelle le droit
à réduction d'impôt est né
a) Première année d'étalement
100. Lorsque l'achèvement ou l'acquisition si elle est postérieure a lieu avant
la date de la séparation, du divorce ou du décès, la première quote-part de réduction
d'impôt est imputée en totalité sur la déclaration du couple marié avec le plafond
correspondant. Cela étant, le solde de cette quote-part de réduction d’impôt
peut être imputé sur la déclaration du conjoint divorcé, les déclarations individuelles
des époux séparés ou exconjoints, ou la déclaration individuelle du conjoint survivant,
dans les conditions prévues au n° 101.. Si ces événements ont lieu après la date
de la séparation, du divorce ou du décès, la quote-part de réduction d’impôt
sera imputée sur la déclaration individuelle de l’investisseur au titre de la première
année et les années suivantes avec le plafond des personnes seules. Cela étant,
le solde de la première quote-part de réduction d’impôt peut être imputé
sur la déclaration du couple marié avant séparation, divorce ou décès.
b) Années suivantes
101. En cas de séparation ou de divorce, les quotes-parts de réduction d'impôt sont
imputées soit sur la déclaration du conjoint divorcé, attributaire du bien lors
du partage de communauté, soit sur les deux déclarations individuelles des époux
séparés ou des ex-conjoints si le bien reste en indivision, à raison de leur quote-part
dans l'indivision. En cas de décès, les quotes-parts de réduction d'impôt sont imputées
sur la déclaration du conjoint survivant si le bien lui est attribué en pleine propriété
ou en usufruit. Si le bien fait partie d'une indivision successorale, aucune
réduction
d'impôt ne peut être pratiquée par le conjoint survivant.
En tout état de cause, le plafond applicable reste celui des couples mariés et l'imputation
entraîne les conséquences décrites au n° 96..
4. Séparation, divorce ou décès au cours d'une des années suivant celle au titre
de laquelle le droit à réduction d'impôt est né
102. Si le couple marié se sépare ou divorce au cours d’une des années d'étalement
de la réduction d'impôt correspondant à son investissement, les époux imposés séparément
ou les ex-conjoints imputent la quote-part de réduction d'impôt sur la déclaration
commune. Cela étant, le solde de cette quote-part de réduction d’impôt peut
être imputé, soit sur la déclaration du conjoint divorcé, attributaire du bien lors
du partage de communauté, soit sur les deux déclarations individuelles des époux
séparés ou ex-conjoints si le bien reste en indivision, à raison de leur quote-part
dans l’indivision. Les années suivantes, les quotes-parts de réduction d'impôt sont
imputées sur les déclarations individuelles dans les conditions et selon les principes
évoqués au n° 101..
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103. Si l'un des conjoints décède au cours de l'une des années d'étalement de la
réduction d'impôt correspondant à l'investissement, le conjoint survivant attributaire
ou usufruitier du bien ou des parts sociales répartit librement la quote-part de
réduction d'impôt entre la déclaration commune et sa déclaration individuelle.
Les années suivantes, les quotes-parts de réduction d'impôt sont imputées sur les
déclarations individuelles selon les mêmes principes que ceux évoqués au n° 101..
104. Si le décès de l'un des conjoints a lieu après imputation de la réduction d'impôt,
au cours de la période de neuf ans, le conjoint survivant bénéficiera du maintien
de l'avantage fiscal s'il respecte, jusqu'à son terme, l'engagement de louer
le logement nu à l'exploitant de la résidence de tourisme.
Section 5 : Remise en cause de la réduction d’impôt 105. Conformément aux
dispositions de l'article 199 decies E du CGI, en cas de non-respect de l’engagement
ou de cession du logement, la réduction d'impôt pratiquée fait l'objet d'une reprise
au titre de l’année de la rupture de l’engagement ou de celle de la cession.
Lorsque l'investissement a été réalisé par un enfant à charge au sens de l'article
196 du CGI, l'engagement a été souscrit par le contribuable bénéficiaire de la
réduction
d'impôt au nom de celui-ci. Le nonrespect de l'engagement par l'enfant à charge,
même s'il intervient à une date où celui-ci n'est plus à la charge du contribuable,
ou par son représentant légal, entraîne ipso facto la reprise de la réduction d'impôt
accordée.
Il en est ainsi notamment lorsque :
1°) Le propriétaire du logement, personne physique ou société non passible de l’impôt
sur les sociétés, ne respecte pas l’engagement de louer le logement nu pendant
au moins neuf ans à l’exploitant de la résidence de tourisme. Cette rupture
de l’engagement peut être constituée par un défaut effectif de location après l’expiration
du délai d’un mois imparti pour louer, par une interruption de location pendant
la période de neuf ans couverte par l’engagement de locations supérieure
à celle admise, par une utilisation du logement par son propriétaire supérieure
à huit semaines au cours d’une année (voir n° 62.) ou par un changement de situation
matrimoniale (voir n° 92. et s.) ;
2°) Le propriétaire du logement, personne physique ou société non soumise à l’impôt
sur les sociétés, cède le logement pendant la période couverte par l’engagement.
En effet, la cession du logement entraîne, soit la résiliation du bail, soit sa
transmission à l’acquéreur ; dans les deux cas, le cédant ne respecte pas son
engagement de locations. Cette cession peut prendre la forme d’une vente, de
la cession d’un droit indivis, d’une transmision à titre gratuit (sous réserve de
l’exception examinée au n° 94. prévue en cas de transmission par décès entre conjoints),
d’un échange ou d’un apport en société. En cas d’acquisition du logement en indivision,
la cession de ses droits par un indivisiaire au cours de la période d’engagement
entraîne la remise en cause de l’avantage fiscal pour tous les indivisaires, l’engagement
conjoint n’étant pas respecté ;
3°) Le logement ou tout ou partie des parts de la s ociété propriétaire du logement
sont inscrits à l’actif d’une entreprise individuelle au cours de la période de
neuf ans ;
4°) Le porteur de parts de la société propriétaire du logement ne respecte pas son
engagement de conserver la totalité des parts (il vend, donne, apporte en société,
échange tout ou partie de ses parts) ou sa situation matrimoniale est modifiée ;
5°) La propriété du logement ou des parts est démembrée pendant la période couverte
par l’engagement, sous réserve de l’exception prévue au n° 94. lorsque le démembrement
a lieu en faveur du seul conjoint survivant ;
6°) Les travaux réalisés par le propriétaire, perso nne physique, ne remplissent
pas les conditions d’éligibilité (voir n° 24. à 28.) ;
7°) La résidence cesse de remplir, avant l’expirati on de la période de location
de neuf ans, les conditions pour être considérée comme une résidence de tourisme
classée ou son exploitant cesse d’être en mesure de prendre le logement en location.
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- 25 - 6 avril 2006
106. Il est admis de ne pas remettre en cause la réduction d'impôt précédemment
accordée lorsque le nonrespect de l'engagement résulte de l'un des événements suivants
:
- changement de la situation matrimoniale du contribuable, sous certaines conditions
(voir n° 95.) ;
- décès du contribuable ou de l’un des époux soumis à imposition commune (voir nos
94. et 114. sur la situation particulière du conjoint survivant) ;
- décès du contribuable célibataire, veuf ou divorcé. Les réductions d'impôt
dont a bénéficié le contribuable avant son décès ne sont pas remises en cause. En
revanche, aucune réduction d'impôt ne peut être accordée à ses héritiers, même si
le décès est intervenu avant l'expiration de la période d'étalement de la
réduction
d'impôt ;
- expropriation pour cause d'utilité publique de la résidence.
107. Par mesure de tempérament, il est également admis de ne pas remettre en cause
la réduction d’impôt précédemment accordée lorsque le non-respect de l’engagement
résulte de l’un des évènements suivants :
- invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories
prévues à l’article L. 341-4 du code de la sécurité sociale ;
- licenciement du contribuable ou de l’un des époux soumis à une imposition commune.
Les personnes licenciées s’entendent de celles dont le contrat de travail est rompu
à l’initiative de l’employeur. Cette qualité est également reconnue aux salariés
de moins de soixante ans licenciés pour motif économique et bénéficiant d’une convention
de coopération du Fonds national de l’emploi qui leur assure le paiement de l’allocation
spéciale du Fonds national de l’emploi et d’une allocation conventionnelle.
108. En cas de remise en cause, la réduction d'impôt dont a bénéficié le contribuable
fait l'objet d'une imposition supplémentaire au titre de l'année au cours de laquelle
est intervenue la rupture de l'engagement ou le non-respect des conditions d'application
de l'avantage fiscal.
Cette remise en cause intervient dans le délai normal de reprise, soit dans les
trois ans de la rupture de l'engagement ou de l'intervention de l'événement entraînant
la déchéance de l'avantage fiscal. Le montant de la dépense ayant servi de base
au calcul de la réduction d'impôt est assimilé à une insuffisance de déclaration.
CHAPITRE 3 : OBLIGATIONS DES CONTRIBUABLES ET DES SOCIETES
109. Le décret n° 99-180 du 10 mars 1999 a précisé les o bligations des contribuables
qui souhaitent bénéficier de la réduction d’impôt pour l’application des
articles 199 decies E à 199 decies G du CGI. Ces dispositions ont été codifiées
sous les articles 46 AGD à 46 AGG de l’annexe III au CGI.
110. Le décret n° 2004-1221 du 17 novembre 2004 a complé té ces dispositions pour
l’application de l’article
199 decies EA du CGI relatif à l’extension de la réduction d’impôt pour
investissements locatifs réalisés dans des résidences de tourisme classées
situées dans les zones rurales aux logements achevés avant le 1er janvier 1989 qui
ont fait l’objet de travaux de réhabilitation (articles 46 AGF bis à 46 AGF quinquies
de l’annexe III au CGI).
111. Un décret à paraître complète à nouveau les obligations déclaratives en modifiant
notamment les dispositions prévues à l’article 46 AGG de l’annexe III au CGI afin
de tenir compte des évolutions issues de la loi relative au développement des
territoires ruraux.
5 B-14-06
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Section 1 : Investissement direct
A. DOCUMENTS A FOURNIR EN CAS D’Acquisition d’un logement neuf OU EN L’ETAT
FUTUR D’ACHEVEMENT
1. Obligations générales
112. Le contribuable qui entend bénéficier de la réduction d’impôt est tenu
de joindre à la déclaration des revenus de l’année au titre de laquelle le
bénéfice de la réduction d’impôt est demandé les justificatifs suivants
:
1° Une note annexe, établie conformément au modèle figurant en annexe I comportant
les éléments suivants :
- l’identité et l’adresse du contribuable ;
- l’adresse du logement concerné ;
- le prix d’acquisition du logement ;
- la date d’achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure
;
- l’engagement de louer le logement nu, pendant une durée d’au moins neuf
ans, à l’exploitant de la résidence de tourisme ;
2° une copie du bail conclu avec l’exploitant de la résidence de tourisme
mentionnant la date d’effet de la location ainsi que, lorsqu’il y a lieu, la durée
totale, par année civile, des périodes d’occupation du logement que le propriétaire
se réserve ;
3° le cas échéant, une copie de l’engagement pris p ar l’exploitant de la résidence
de tourisme de réserver une proportion significative de son parc immobilier
pour le logement des saisonniers, proportion au moins équivalente au nombre de salariés
de la résidence.
2. Obligations liées au changement d’exploitant de la résidence
113. En cas de changement d’exploitant de la résidence de tourisme au cours
de la période couverte par l’engagement de locations, le contribuable joint
à sa déclaration des revenus de l’année au cours de laquelle le changement
est intervenu une copie du bail conclu avec le nouvel exploitant, mentionnant
la date d’effet de la location ainsi que, lorsqu’il y a lieu, la durée totale, par
année civile, des périodes d’occupation du logement que le propriétaire se réserve.
3. Obligations liées à la reprise du bénéfice de la réduction d’impôt
par le conjoint survivant
114. Le conjoint survivant joint à la déclaration des revenus qu’il souscrit au
titre de l’année du décès de son conjoint, pour la période postérieure à cet événement,
une note établie conformément au modèle fixé en annexe IV qui comporte l’engagement
de louer le logement nu à l’exploitant de la résidence de tourisme
pour la fraction de la période de neuf ans couverte par l’engagement de locations
initial et restant à courir à la date du décès.
Par ailleurs, en cas de changement d’exploitant de la résidence de tourisme,
le conjoint survivant remplit la formalité définie au n° 113..
Ces documents doivent également être produits, mutatis mutandis, par les contribuables
qui demandent le bénéfice de la mesure de tempérament prévue au n° 95..
5 B-14-06
- 27 - 6 avril 2006
B. DOCUMENTS A FOURNIR EN CAS D’ACQUISITION DE LOGEMENTS A REHABILITER
1. Travaux de réhabilitation achevés en 2004
115. Pour l’application de l’article 199 decies EA du CGI, les contribuables sont
tenus de joindre à leur déclaration des revenus de l’année au titre de laquelle
le bénéfice de la réduction d’impôt est demandé :
1° une note annexe, établie conformément au modèle figurant en annexe I comportant
les éléments suivants :
- l’identité et l’adresse du contribuable ;
- l’adresse du logement concerné ;
- la date et le prix d’acquisition du logement ;
- la date d’achèvement du logement et des travaux de réhabilitation ;
- le montant des travaux effectivement payé ;
- l’engagement de louer le logement nu, pendant une durée d’au moins neuf
ans, à l’exploitant de la résidence de tourisme ;
2° une copie du bail conclu avec l’exploitant de la résidence de tourisme
mentionnant la date d’effet de la location ainsi que, lorsqu’il y a lieu, la durée
totale, par année civile, des périodes d’occupation du logement que le propriétaire
se réserve ;
3° le cas échéant, une copie de l’engagement pris p ar l’exploitant de la résidence
de tourisme de réserver une proportion significative de son parc immobilier
pour le logement des saisonniers, proportion au moins équivalente au nombre de salariés
de la résidence.
2. Travaux de réhabilitation achevés entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre
2010
116. Pour le bénéfice de la réduction d’impôt mentionnée à l’article
199 decies EA modifié, le contribuable est tenu de joindre en sus de l’ensemble
des documents mentionnés au n° 115. :
- une copie des factures des entreprises ayant réalisé les travaux. Ces factures
doivent mentionner l’adresse de réalisation des travaux, leur nature et leur montant
;
- une copie de l’engagement pris par l’exploitant de la résidence de tourisme
de réserver un pourcentage d’au moins 15 % de logements pour les salariés saisonniers.
Section 2 : Investissement par une société
A. OBLIGATIONS DES SOCIETES
1. Obligations déclaratives à l’égard de l’administration
117. Lorsque l’Acquisition d’un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement
est réalisée par une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, les obligations
déclaratives prévues aux nos 112. et 113. ci-dessus incombent à la société. Les
documents énumérés au n° 112. qui comportent l’engagement de louer le logement
nu pendant une durée de neuf ans, sont joints par la société à sa déclaration
de résultat de l’année d’achèvement du logement ou de son acquisition si elle est
postérieure.
118. Lorsque l’acquisition d’un logement en vue de le réhabiliter est réalisée par
une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, les obligations déclaratives
prévues au n° 115. ou 116. incombent à cette société. Les documents sont joints
par la société à sa déclaration de résultat de l’année d’achèvement des travaux
de réhabilitation.
119. Chaque année, la société joint à sa déclaration de résultat un exemplaire de
l’attestation fournie aux associés (voir n° 120.).
5 B-14-06
6 avril 2006 - 28 -
2. Obligations à l’égard des associés
a) Fourniture d’une attestation annuelle
120. En cas d’Acquisition d’un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement,
la société doit fournir à chacun de ses associés, avant le 16 février de chaque
année, un document établi en double exemplaire conformément au modèle figurant en
annexe V et comportant, pour l’année précédente, les renseignements suivants :
- l’identité et l’adresse de l’associé ;
- les nombre et numéros des parts détenues au 1er janvier et au 31 décembre et,
le cas échéant, des parts souscrites, acquises et transmises au cours de l’année
ainsi que la date de ces opérations ;
- l’attestation que l’acquisition de l’immeuble et les conditions de sa location
satisfont aux conditions d’application de la réduction d’impôt. Cette attestation
précise que la société s’engage à louer l’immeuble nu
pendant une durée d’au moins neuf ans à l’exploitant de la résidence de tourisme
;
- le montant de la fraction du prix d’acquisition du logement correspondant
aux droits de l’associé.
121. En cas d’acquisition du logement en vue de sa réhabilitation, la société doit
fournir à chacun de ses associés, avant le 16 février de chaque année, un document
établi en double exemplaire conformément au modèle figurant en annexe V et comportant,
pour l’année précédente, les renseignements suivants :
- l’identité et l’adresse de l’associé ;
- les nombre et numéros des parts détenues au 1er janvier et au 31 décembre et,
le cas échéant, des parts souscrites, acquises et transmises au cours de l’année
ainsi que la date de ces opérations ;
- l’attestation que l’acquisition de l’immeuble, la réalisation des travaux de réhabilitation
et les conditions de sa location satisfont aux conditions d’application de la
réduction d’impôt. Cette attestation précise que la société s’engage à louer
l’immeuble nu pendant une durée d’au moins neuf ans à l’exploitant de la résidence
de tourisme ;
- le montant de la fraction du prix de revient du logement majoré du coût des travaux
de réhabilitation, correspondant aux droits de l’associé.
122. Un exemplaire de ce document est joint par la société à sa déclaration de résultat.
b) Dépôt des titres
123. Les parts détenues par les associés qui entendent bénéficier de la réduction
d’impôt sont inscrites, dans les trente jours suivant la date limite de dépôt
de leur déclaration de revenus mentionnée au n° 112. ou 115., sur un compte
ouvert au nom de l’associé dans la comptabilité de la société ou sur un registre
spécial. Les documents relatifs aux opérations ayant affecté ce compte sont conservés
jusqu’à la fin de la troisième année suivant celle de l’expiration de l’engagement
de conservation des titres.
B. OBLIGATIONS DES ASSOCIES
1. Engagement de conservation des titres
124. Les porteurs de parts de sociétés non soumises à l’impôt sur les sociétés qui
entendent bénéficier de la réduction d’impôt doivent s’engager à conserver
la totalité des titres jusqu’à l’expiration de la durée mentionnée au n° 53. Cet
engagement, établi selon le modèle figurant en annexe III, doit être joint à la
déclaration des revenus de l’année au cours de laquelle les parts ont été
souscrites ou acquises ou, si elle est postérieure, de l’année d’acquisition, de
l’année d’achèvement de l’immeuble ou de l’année d’achèvement des travaux de réhabilitation.
Par ailleurs, l’engagement de conservation des titres formulé par le conjoint survivant
doit être joint à la déclaration de revenus qu’il souscrit au titre de l’année
du décès de son conjoint pour la période postérieure à cet événement. Cet engagement
doit également être produit, mutatis mutandis, par les contribuables qui demandent
le bénéfice de la mesure de tempérament prévue au n° 95..
2. Justificatifs à produire les années suivantes
125. Pendant la durée de l’engagement, les associés joignent à chacune de leurs
déclarations de revenus un exemplaire du document mentionné au n° 120. ou 121..
5 B-14-06
- 29 - 6 avril 2006
TITRE 2 : REDUCTION D’IMPOT EN FAVEUR DES TRAVAUX REALISES DANS DES LOGEMENTS
TOURISTIQUES (CGI, ART 199 DECIES F)
126. Jusqu’au 31 décembre 2004, une réduction d’impôt sur le revenu
s’appliquait aux travaux de reconstruction, d’agrandissement, de grosses réparations
ou d’amélioration réalisés sur des logements faisant partie d’une résidence de tourisme
située dans certaines zones rurales.
Elle a été aménagée une première fois pour les investissements réalisés au
cours de la seule année 2004.
Ainsi :
- le taux applicable aux travaux réalisés sur ces logements a été relevé de 10 %
à 20 %. Les plafonds ont également été relevés de 45.760 € à 50.000 € pour une personne
célibataire, veuve ou divorcée et de 91.520 € à 100.000 € pour un couple marié (art.
9 de la loi de finances pour 2004 - voir n° 80.) ;
- l’avantage fiscal était subordonné à la condition que l’exploitant de la résidence
de tourisme s’engage à réserver une proportion significative de son parc immobilier
pour le logement des saisonniers, proportion au moins équivalente au nombre de salariés
de la résidence, dès lors que la commune et les services de l’Etat dans le département
auront identifié un déficit de logements pour les travailleurs saisonniers dans
la station (art. 9 de la loi de finances pour 2004 - voir n° 65.) ;
- la réduction d’impôt s’appliquait aux logements faisant partie d’une
résidence de tourisme classée et située dans le périmètre d’intervention d’un
établissement public chargé de l’aménagement d’une agglomération nouvelle (art.
13 de la loi de finances pour 2005 - voir n° 41.).
127. L’article 20 de la loi relative au développement des territoires ruraux
refond entièrement la réduction d’impôt prévue à l’article 199 decies F du
CGI pour réalisation de travaux de reconstruction, d’agrandissement, de réparation
ou d’amélioration sur les logements. Il institue une réduction d’impôt autonome
et élargie à d’autres logements touristiques.
Ainsi, une nouvelle réduction d'impôt sur le revenu est mise en place pour
les contribuables qui réalisent des travaux de reconstruction, d'agrandissement,
de réparation ou d'amélioration entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2010.
Cette réduction d'impôt, toujours codifiée sous l’article 199 decies F du CGI, s'applique
:
- aux dépenses afférentes à un logement, faisant partie d'une résidence de tourisme
classée située dans une zone de revitalisation rurale. Elle s’applique
également aux dépenses afférentes à un logement, faisant partie d'une résidence
de tourisme classée située dans une zone, autre qu’une zone de revitalisation
rurale, inscrite sur la liste des zones concernées par l’objectif n° 2 p révue
à l’article 4 du règlement (CE) n° 1260/1999 d u Conseil du 21 juin 1999 portant
dispositions générales sur les fonds structurels, à l’exclusion des communes situées
dans des agglomérations de plus de 5 000 habitants. Il s’agit du dispositif prévu
à l’article 199 decies F dans sa rédaction antérieure à la loi relative au développement
des territoires ruraux, rendu autonome ;
- aux dépenses afférentes à un logement, achevé avant le 1er janvier 1989 et situé
dans ces mêmes zones, qui est destiné à la location en qualité de meublé de tourisme
;
- aux dépenses afférentes à un logement, achevé avant le 1er janvier 1989 et faisant
partie d'un village résidentiel de tourisme classé inclus dans le périmètre
d'une opération de réhabilitation de l'immobilier de loisir.
128. L’article 77 de la loi de finances pour 2006 prévoit que cette réduction
d’impôt est accordée au titre de l’année de paiement des dépenses de travaux
et non au titre de l’année d’achèvement des travaux.
5 B-14-06
6 avril 2006 - 30 -
CHAPITRE 1 : CHAMP D’APPLICATION DE LA REDUCTION D’IMPOT
Section 1 : Personnes concernées
A. PERSONNES PHYSIQUES EXCLUSIVEMENT
a) Logements faisant partie d’une résidence de tourisme ou d’un village résidentiel
de tourisme
129. Lorsque les travaux sont réalisés sur des logements situés dans des résidences
de tourisme ou dans des villages résidentiels de tourisme, le bénéfice de la
réduction d’impôt est réservé aux contribuables dont les revenus provenant
de la location du logement sont imposés dans la catégorie des revenus fonciers.
Elle ne s’applique pas aux logements figurant à l’actif d’une entreprise individuelle,
même s’ils sont loués nus.
Le logement acquis peut être la propriété des deux époux ou d’un seul d’entre eux
ou encore des personnes à la charge du foyer fiscal au sens des articles 196 à 196
B du CGI.
130. La réduction d’impôt prévue à l’article 199 decies F du CGI continue
à ne pas être applicable aux logements qui sont la propriété d’une société.
b) Meublés de tourisme
131. Lorsque les travaux sont réalisés sur un logement destiné à être loué en qualité
de meublé de tourisme, le bénéfice de la réduction d’impôt
s’applique sans restriction quant à la catégorie de revenus dans laquelle sont imposés
les revenus de la location.
Ces revenus sont toutefois généralement imposés au titre des bénéfices industriels
et commerciaux lorsqu’ils ne sont pas inscrits à l’actif d’une entreprise agricole.
La réduction d’impôt prévue à l’article 199 decies F du CGI n’est pas applicable
aux logements qui sont la propriété d’une société.
B. CAS PARTICULIERS
1. Indivision
132. La réalisation de travaux de reconstruction, d’agrandissement, de réparation
ou d’amélioration dans des logements touristiques détenus par une indivision ouvre
droit à la réduction d’impôt.
Chaque indivisaire peut alors pratiquer une réduction d’impôt calculée sur
la quote-part de la valeur des travaux de reconstruction, d’agrandissement, de réparation
ou d’amélioration réalisés sur le logement dans la limite applicable, selon sa situation,
aux personnes seules ou aux couples mariés.
2. Démembrement du droit de propriété de l’immeuble
133. La loi exclut expressément du bénéfice de l’avantage fiscal les logements dont
le droit de propriété est démembré. Il s’ensuit que seules les personnes titulaires
de la pleine propriété des logements touristiques peuvent bénéficier de l’avantage
fiscal.
Une exception à ce principe est toutefois admise en cas de démembrement de propriété
consécutif au décès de l’un des époux soumis à imposition commune (voir n° 177.).
5 B-14-06
- 31 - 6 avril 2006
Section 2 : Nature de l’opération
134. Jusqu’au 31 décembre 2004, la réduction d’impôt s’appliquait aux dépenses
de travaux de reconstruction, d’agrandissement, de grosses réparations (et non à
toutes les dépenses de réparation) ou d’amélioration, à l’exclusion de ceux qui
constituent des charges déductibles des revenus fonciers.
La nouvelle réduction d’impôt s’applique aux dépenses, effectuées entre le
1er janvier 2005 et le 31 décembre 2010, de travaux de reconstruction, d’agrandissement,
de réparation ou d’amélioration, y compris les dépenses qui constituent des charges
déductibles des revenus fonciers. Le contribuable qui demande le bénéfice
de la réduction d’impôt renonce toutefois au bénéfice des régimes de
type « micro » ou à la faculté de déduire ces dépenses pour la détermination des
revenus catégoriels.
1. Nature des travaux
a) Travaux de reconstruction et d’agrandissement
135. Ces travaux s’entendent normalement de ceux qui ont pour effet d’apporter une
modification importante au gros-oeuvre de locaux existants, des travaux d’aménagement
interne qui par leur importance équivalent à une reconstruction ou encore de ceux
qui ont pour effet d’accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants.
D’une manière générale, la jurisprudence assimile à une reconstruction les travaux
qui comportent la création de nouveaux locaux d’habitation dans des locaux précédemment
affectés à un autre usage. Pour plus de précisions, voir DB 5D 2224 nos 28 à 29
et 33 à 39, édition du 10 mars 1999.
136. Les travaux de reconstruction ou d’agrandissement ne constituent pas des charges
déductibles des revenus fonciers. Ils peuvent sous certaines conditions faire
l’objet d’une déduction au titre de l’amortissement.
b) Travaux de réparation
137. L’article 199 decies F dans sa rédaction antérieure à la loi relative au
développement des territoires ruraux retenait les seules dépenses de grosses
réparations en tant que dépenses ouvrant droit au bénéfice de la réduction d’impôt.
Les travaux de réparation effectués dans des logements touristiques avant le 31
décembre 2004 n’ouvraient donc pas droit au bénéfice de la réduction d’impôt.
L’article 199 decies F nouveau du CGI tel qu’il résulte des modifications apportées
dans le cadre de la loi précitée admet désormais que la réalisation de travaux de
réparation ouvre droit au bénéfice de la réduction d’impôt. Ces dispositions
s’appliquent aux dépenses effectuées entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre
2010.
138. Les travaux de réparation sont ceux qui ont pour objet de remettre un immeuble
en bon état et d’en permettre un usage normal sans en modifier la consistance, l’agencement
ou l’équipement initial (cf. DB 5 D 2224 nos 2 et 3, édition du 10 mars 1999).
Ces dépenses sont en principe déductibles des revenus fonciers en application
des dispositions du b du 1° du I de l'article 31 du CGI. Ces travaux sont do nc
éligibles à la réduction d'impôt à la condition que le contribuable renonce à la
faculté de déduire ces dépenses pour la détermination des revenus catégoriels (voir
n° 143.).
139. Les travaux de grosses réparations continuent à ouvrir droit au bénéfice de
l’avantage fiscal.
Ils s’entendent des travaux qui, en cas de démembrement du droit de propriété, incombent
au nupropriétaire en application de l’article 605 du code civil et qui sont énumérés
à l’article 606 du même code (réparation des gros murs et des voûtes, rétablissement
des poutres et des couvertures entières) ainsi que des travaux dont l’importance
excède celle des opérations courantes d’entretien et qui consistent en la remise
en état, la réfection ou le remplacement d’équipements essentiels pour maintenir
l’immeuble en état d’être utilisé conformément à son objet.
c) Travaux d’amélioration
140. Il s’agit des travaux qui ont pour objet d’apporter à un immeuble un équipement
ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie,
sans modifier cependant la structure de cet immeuble.
5 B-14-06
6 avril 2006 - 32 -
Il en est ainsi notamment de l’installation d’un ascenseur, du chauffage central
ou d’une climatisation dans un immeuble qui en était dépourvu, de la réalisation
de travaux d’isolation, du traitement de l’immeuble contre les insectes xylophages.
141. Les travaux d’amélioration qui sont réalisés dans des locaux d’habitation constituent
des dépenses déductibles des revenus fonciers en application des dispositions
du b du 1° du I de l’article 31 du CG I. La prise en compte de ces dépenses au titre
de la réduction d’impôt est donc subordonnée au fait que le contribuable
renonce à la faculté de les déduire pour la détermination de ses revenus catégoriels
(voir n° 143.).
Les travaux d’amélioration qui sont indissociables des travaux de construction,
de reconstruction ou d’agrandissement ouvrent droit au bénéfice de la réduction
d’impôt dans les mêmes conditions. Pour plus de détails, voir les éléments de
jurisprudence dans la DB 5 D 2224, n°s 37 et 38, édition du 10 mars 1999.
2. Permis de construire
142. Contrairement aux dispositions de l’article 199 decies F du CGI dans sa rédaction
antérieure à la loi relative au développement des territoires ruraux, aucune
condition tenant à l’obtention d’un Permis de construire n’est exigée pour
le bénéfice de la réduction d’impôt.
3. Non-cumul
143. Le contribuable qui demande le bénéfice de la réduction d’impôt
renonce à la faculté de déduire ces dépenses, pour leur montant réel ou sous la
forme d’une déduction au titre de l’amortissement, pour la détermination des revenus
catégoriels.
En outre, il ne peut bénéficier ni du régime « micro-foncier » prévu à l’article
32 du CGI, ni du régime des « micro-entreprises » de l’article 50-0 du CGI.
Section 3 : Logements concernés A. LOGEMENTS SITUES DANS UNE RESIDENCE DE TOURISME
144. La réduction d’impôt s’applique aux dépenses de travaux de reconstruction,
d’agrandissement, de réparation ou d’amélioration réalisées entre le 1er janvier
2005 et le 31 décembre 2010 dans un logement qui fait partie d’une résidence
de tourisme classée.
Il s’agit de la reprise de l’ancienne réduction d’impôt prévue à l’article
199 decies F du CGI dans sa rédaction antérieure à l’entrée en vigueur de la loi
relative au développement des territoires ruraux. Certains aménagements sont
toutefois opérés.
1. Logements situés dans une résidence de tourisme classée
145. La réduction d’impôt s’applique aux logements faisant partie d’une
résidence de tourisme classée. Pour la définition des résidences de tourisme
classées, il convient de se reporter aux nos 30. et 31..
2. Zonage
146. Le zonage est identique à celui qui s’applique aux acquisitions de logements
neufs ou en l’état futur d’achèvement (voir n° 33. et s.). Toutefois, la réduction
d’impôt ne s’applique pas lorsque des travaux sont réalisés dans des logements
faisant partie de résidences de tourisme situées dans le périmètre d’une agglomération
nouvelle 1.
1 Il est toutefois précisé que les travaux achevés en 2004 ouvrent droit à la
réduction d’impôt dans sa rédaction antérieure à la loi relative au développement
des territoires ruraux, y compris pour les logements faisant partie d’une
résidence de tourisme classée et située dans le périmètre d’intervention d’un
établissement public chargé de l’aménagement d’une agglomération nouvelle.
5 B-14-06
- 33 - 6 avril 2006
Ainsi, la réduction d’impôt s’applique aux dépenses afférentes à un logement
faisant partie d’une résidence de tourisme classée située dans :
- une zone de revitalisation rurale (voir nos 35. à 37.) ;
- une zone, autre qu’une zone de revitalisation rurale, inscrite sur la liste
en France des zones concernées par l’objectif n° 2 prévue à l’article 4 du règleme
nt (CE) n° 1260/1999 du Conseil du 21 juin 1999 port ant dispositions générales
sur les fonds structurels, à l’exclusion des communes situées dans des agglomérations
de plus de 5000 habitants (voir n° 40.).
B. MEUBLES DE TOURISME
147. La réduction d’impôt visée à l’article 199 decies F du CGI s’applique
aux dépenses de travaux de
reconstruction, d’agrandissement, de réparation ou d’amélioration afférentes à un
logement achevé avant le
1er janvier 1989 et destiné à la location en qualité de meublé de tourisme
au sens de l’arrêté du 28 décembre 1976 modifié.
Pour ouvrir droit au bénéfice de la réduction d’impôt, ces dépenses
doivent être réalisées entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2010.
1. Définition des meublés de tourisme
148. Les meublés de tourisme sont des villas, appartements ou studios meublés,
à usage exclusif du locataire, offerts en location à une clientèle de passage qui
y effectue un séjour caractérisé par une location à la journée, à la semaine ou
au mois, et qui n’y élit pas domicile. Afin d’obtenir le classement par arrêté du
préfet, le loueur en meublé ou son mandataire est tenu de déposer une demande à
la mairie de la commune où est situé le meublé.
2. Zonage
149. Le bénéfice de la réduction d’impôt est réservé aux dépenses
de travaux réalisées sur des meublés de tourisme situés dans certaines zones.
Ces zones sont identiques aux zones prévues pour le bénéfice de la réduction
d’impôt au titre des logements situés dans une résidence de tourisme classée
(voir nos 145. et s.).
C. VILLAGES RESIDENTIELS DE TOURISME INCLUS DANS UNE ORIL
150. La réduction d’impôt visée à l’article 199 decies F du CGI s’applique
aux dépenses de travaux afférentes à un logement achevé avant le 1er janvier 1989
et faisant partie d’un village résidentiel de tourisme classé inclus dans
le périmètre d’une opération de réhabilitation de l’immobilier de loisir (ORIL)
définie à l’article L. 318-5 du code de l’urbanisme, qui est destiné à la location
dont le produit est imposé dans la catégorie des revenus fonciers. Les villages
résidentiels de tourisme sont classés selon les normes et la procédure fixées par
l’arrêté du 19 juillet 2001.
Pour ouvrir droit au bénéfice de la réduction d’impôt, ces dépenses
doivent être réalisées entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2010.
151. Les ORIL sont issues de l’article 13 de la loi n° 2 000-1208 du 13 décembre
2000 dite « Solidarité et renouvellement urbains ». Elles ont pour objet l’amélioration
du parc immobilier touristique ou l’amélioration des espaces publics, du stationnement,
des équipements d’infrastructure et du traitement de l’environnement. Elles sont
créées par délibération du conseil municipal ou de l’organe délibérant de l’établissement
public de coopération intercommunale compétent.
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CHAPITRE 2 : MODALITES D’APPLICATION DE LA REDUCTION D’IMPOT
Section 1 : Conditions d’application
152. Lorsque les travaux sont réalisés sur des logements situés dans des résidences
de tourisme ou dans des villages résidentiels de tourisme, le bénéfice de la
réduction d’impôt est subordonné à l’engagement du propriétaire du logement
de le louer nu pendant au moins neuf ans à l’exploitant de la résidence de tourisme
ou du village résidentiel de tourisme classé.
153. Lorsque les travaux sont réalisés sur un logement destiné à être loué en qualité
de meublé de tourisme, le bénéfice de la réduction d’impôt
est accordé si le propriétaire s’engage à le louer meublé à des personnes physiques
à raison de douze semaines au minimum par année et pendant les neufs années suivant
celle de l’achèvement des travaux.
A. PERSONNES CONCERNEES PAR L’engagement de locations
154. L’engagement de locations est constaté pour la personne physique propriétaire
du logement, lors du dépôt de la déclaration de revenus de l’année au titre
de laquelle le bénéfice de la réduction d’impôt est demandé pour la
première fois.
Il s’agit donc de la première année au titre de laquelle le paiement de tout ou
partie des travaux de reconstruction, d’agrandissement, de réparation ou d’amélioration
est intervenu.
155. Lorsque le logement est la propriété d’une indivision, les coïndivisaires doivent
s’engager conjointement et selon le cas :
- soit à louer le logement nu dans le mois qui suit la date d’achèvement
des travaux, pendant une période d’une durée d’au moins neuf ans, à l’exploitant
de la résidence de tourisme ou du village résidentiel de tourisme ;
- soit à le louer meublé à des personnes physiques à raison de douze semaines au
minimum par année et pendant les neufs années suivant celle de l’achèvement des
travaux.
Il est rappelé que les personnes morales sont exclues du champ d’application de
la réduction d’impôt visée à l’article 199 decies F du CGI
B. CONTENU DE L’ENGAGEMENT
1. Délai de location
156. Pour les logements faisant partie d’une résidence de tourisme ou d’un village
résidentiel de tourisme, la location doit prendre effet impérativement dans
le mois qui suit la date d’achèvement des travaux de reconstruction, d’agrandissement,
de réparation ou d’amélioration.
2. Durée de location
157. Lorsque les travaux sont réalisés sur des logements situés dans des résidences
de tourisme ou dans des villages résidentiels de tourisme, une durée de location
de neuf ans auprès de l’exploitant de la résidence de tourisme ou du village
résidentiel de tourisme est exigée pour le bénéfice de la réduction d’impôt.
Elle est calculée de date à date à compter de celle de la prise d’effet du bail
initial.
158. Lorsque les travaux sont réalisés sur un logement destiné à être loué en qualité
de meublé de tourisme, une durée de location de douze semaines au minimum
par année est exigée. Une période de douze semaines consécutives n’est pas exigée
pour le décompte. Il peut ainsi s’agir de locations à la semaine, au week-end ou
à la journée intervenant au cours d’une même année.
Le propriétaire s’engage toutefois à louer le logement en qualité de meublé de
tourisme pendant les neuf années suivant celle de l’achèvement des travaux.
La durée de location est calculée de date à date à compter de celle de la prise
d’effet du premier bail.
5 B-14-06
- 35 - 6 avril 2006
3. Caractéristiques de la location à la résidence de tourisme ou au village résidentiel
de tourisme
a) Location effective et continue au profit de l’exploitant de la résidence de
tourisme ou du village résidentiel de tourisme 159. Le propriétaire,
personne physique à l’exclusion de toute personne morale, doit s’engager à louer
de manière effective et continue - sous réserve, bien entendu, d’une possibilité
d’occupation temporaire dans les conditions définies au n° 162. - pendant au moins
neuf ans le logement non meublé à l’exploitant de la résidence ou du village
résidentiel de tourisme.
L’exploitant, qui doit être unique pour l’ensemble de la résidence ou du village,
peut être aussi bien une personne physique qu’une personne morale.
160. En cas de changement d’exploitant de la résidence de tourisme ou du
village résidentiel de tourisme classé au cours de la période couverte par
l’engagement de locations, le logement doit être loué au nouvel exploitant
dans un délai d’un mois et jusqu’à la fin de cette période.
Le contribuable joint à sa déclaration des revenus de l’année au cours de
laquelle le changement est intervenu une copie du bail conclu avec le nouvel
exploitant de la résidence de tourisme ou du village résidentiel de tourisme
classé mentionnant la date d’effet de la location ainsi que, lorsqu’il y a lieu,
la durée totale, en nombre de semaines, des périodes d’occupation qu’il se réserve
(voir n° 162.).
b) Qualité du sous-locataire 161. La loi ne pose aucune condition quant à :
- la qualité du sous-locataire, qui peut aussi bien être une personne physique qu’une
personne morale ;
- l’usage du logement par ce dernier ; cet usage doit néanmoins être conforme à
l’objet d’hébergement touristique de la résidence nécessaire à l’obtention
de la décision de classement.
c) Faculté d’occupation temporaire du logement par le propriétaire
162. L’article 199 decies F du CGI prévoit expressément, pour les logements faisant
partie d’une résidence de tourisme classée ou d’un village résidentiel
de tourisme, la possibilité pour le propriétaire de se réserver des périodes
d’occupation de son logement sans que cela remette en cause le bénéfice de l’avantage
fiscal. Cette période d’occupation ne doit toutefois pas excéder huit semaines par
an.
En effet, dans certaines résidences de tourisme classées dotées du statut
de la copropriété, les propriétaires peuvent se réserver des périodes de séjour
dans les locaux qu’ils donnent en location à l’exploitant de la résidence de
tourisme en exerçant leur droit de réservation prioritaire prévu par l’arrêté
du 14 février 1986 modifié du ministre du Commerce, de l’Artisanat et du Tourisme.
Les règles définies pour l’application du régime de la TVA à la location, qui permettent
au bailleur de récupérer la TVA qui a grevé son acquisition,
prévoient que les copropriétaires doivent alors acquitter à l’exploitant de la
résidence de tourisme le prix normal de leurs séjours. Pour tenir compte du
fait que, pour ces séjours, l’exploitant de la résidence n’engage aucun frais de
commercialisation, le prix de séjour est considéré comme normal s’il est au moins
égal à 75 % du prix public. Cela étant, il est admis que le règlement du prix des
séjours dû par le copropriétaire à l’exploitant de la résidence de tourisme
s’effectue par compensation avec les loyers que l’exploitant doit de son côté au
même copropriétaire au titre de la location des locaux.
Pour tenir compte de cette situation, l’article 199 decies F du CGI prévoit expressément
que le paiement d’une partie du loyer par compensation avec le prix des prestations
d’hébergement facturées par l’exploitant au propriétaire ne fait pas obstacle au
bénéfice de la réduction d’impôt lorsque les deux conditions suivantes
sont réunies :
- la durée totale des périodes d’occupation du logement par son propriétaire ne
doit pas excéder huit semaines par an (appréciée en nombre de jours d’occupation
soit 56 jours) ;
- le revenu brut foncier déclaré par le bailleur doit correspondre au loyer
annuel qui aurait été normalement dû par l’exploitant en l’absence de toute occupation
par le propriétaire. Ainsi, la réduction de 25 % dont bénéficie le propriétaire
sur le prix de ses périodes d’occupation ne doit en aucun cas entraîner une minoration
du revenu qu’il est tenu de déclarer.
Les autres modalités d’occupation temporaire du logement, contractuelles ou non,
ne sont pas admises.
5 B-14-06
6 avril 2006 - 36 -
4. Saisonniers
163. Aucune condition tenant au logement des travailleurs saisonniers n’est exigée
contrairement à la réduction d’impôt prévue à l’article 199 decies E du CGI.
Section 2 : Calcul de la réduction d’impôt
A. BASE DE LA REDUCTION D’IMPOT
164. La base de la réduction d’impôt est constituée par le montant des travaux
tels que définis aux nos 135. et s., à l’exclusion du prix d’acquisition du logement.
En effet, quelle que soit la date de son acquisition ou le logement concerné, le
prix d’acquisition du logement n’entre pas dans la base de calcul de la
réduction d’impôt.
Pour les résidences de tourisme classées qui répondent aux conditions fixées
par l’article 261 D - 4° - 9 du CGI, la TVA est généralement exclue de la base de
calcul de la réduction d’impôt, dès lors qu’elle est le plus souvent
récupérée par le bailleur. Pour plus de précisions, voir le BOI 3 A-13-91
du 9 juillet 1991.
165. Si les travaux ont été financés en partie à l’aide d’une subvention, la base
de la réduction d’impôt est diminuée du montant de celle-ci.
Toutefois, le b du 3 de l’article 199 decies F du CGI prévoit que les dépenses afférentes
à un logement faisant partie d’un village résidentiel de tourisme classé
inclus dans le périmètre d’une opération de réhabilitation de l’immobilier de loisir,
supportées à l’aide de subventions, demeurent incluses dans la base de la réduction
d’impôt. La base de la réduction d’impôt n’est donc pas diminuée de ces
subventions.
B. MONTANT DE LA REDUCTION D’IMPOT
1. Taux de la réduction d’impôt
166. Pour les logements faisant partie d’une résidence de tourisme classée,
le taux de la réduction s’élève à 20 % du montant des travaux dans la limite du
plafond applicable.
167. Pour les logements destinés à la location en la qualité de meublé de tourisme,
le taux de la réduction s’élève à 20 % du montant des travaux dans la limite du
plafond applicable.
168. Pour les logements faisant partie d’un village résidentiel de tourisme
situé dans une ORIL, le taux de la réduction s’élève à 40 % du montant des travaux
dans la limite du plafond applicable.
2. Fait générateur
169. La réduction d’impôt est accordée au titre de l’année de paiement des
dépenses de travaux de reconstruction, d’agrandissement, de réparation ou d’amélioration.
Lorsque le paiement des dépenses de travaux s’étale sur plusieurs années (paiement
de plusieurs acomptes par exemple), le contribuable peut bénéficier d’une réduction
de l’impôt dû au titre de chacune des années au cours desquelles les dépenses ont
été payées. La circonstance que tout ou partie du paiement intervienne avant l’achèvement
du logement est sans incidence sur le bénéfice de la réduction d’impôt.
Exemple : une personne seule a entrepris des travaux d’agrandissement d’un logement
qu’elle destine à la location en qualité de meublé de tourisme. Les travaux
sont achevés le 31 septembre 2006. Le montant des dépenses s’élève à 75.000 € et
a été versé en deux fois, 30.000 € en décembre 2005 et 35.000 € en septembre 2006.
Le contribuable bénéficiera d’une réduction d’impôt au titre des revenus
2005 de 6 000 € (30.000 x 20 %) et d’une réduction d’impôt au titre des revenus
2006 de 7 000 € (35.000 x 20 %).
5 B-14-06
- 37 - 6 avril 2006
3. Plafond global annuel
170. Le montant des dépenses de reconstruction, d’agrandissement, de réparation
ou d’amélioration effectivement supportées par le propriétaire ouvrant droit à la
réduction d’impôt ne peut excéder, au titre d’une même année, 50.000 € pour
une personne célibataire, veuve ou divorcée et 100.000 € pour un couple marié.
Ce plafond s’applique à l’ensemble des dépenses réalisées au titre d’une année,
quelle que soit la nature des investissements concernés.
4. Ordre d’imputation de la réduction d’impôt
171. Conformément à l’article 197-I-5 du CGI, auquel l’article 199 decies F renvoie
expressément, la réduction d’impôt s’impute sur le montant de l’impôt progressif
sur le revenu déterminé compte tenu, s’il y a lieu, du plafonnement des effets du
quotient familial, après application de la décote lorsque le contribuable en bénéficie,
et avant imputation, le cas échéant, des crédits d’impôts et des prélèvements ou
retenues non libératoires. Elle ne peut pas s’imputer sur les impositions à taux
proportionnel.
172. Dans le cas où le montant de la réduction d’impôt excède celui de l’impôt
brut, la fraction non imputée de cette réduction ne peut donner lieu à remboursement
ou à report sur l’impôt dû au titre des années suivantes.
Section 3 : Incidence de la réduction d’impôt
A. TAUX DE LA DEDUCTION FORFAITAIRE
173. Le régime de droit commun des revenus fonciers prévoit l’application
sur le revenu brut des propriétés urbaines d’une déduction forfaitaire de 14 % qui
représente l’amortissement de l’immeuble ainsi que les frais de gestion et les frais
d’assurance autres que les primes ayant pour objet de couvrir le risque de loyers
impayés.
A la différence de la réduction d’impôt prévue à l’article 199 decies F du
CGI dans sa rédaction antérieure à la loi relative au développement des territoires
ruraux, aucune baisse provisoire du taux de la déduction forfaitaire n’est prévue.
En effet, l’article 20 de la loi précitée rend autonome la réduction d’impôt
prévue à l’article 199 decies F du CGI pour les dépenses réalisées entre le 1er
janvier 2005 et le 31 décembre 2010. Cette réduction d’impôt est désormais
distincte de la réduction accordée au titre de l’article 199 decies E du CGI. La
baisse du taux de la déduction forfaitaire prévue dans le cadre de cette dernière
réduction d’impôt n’est donc plus applicable à la réduction d’impôt
pratiquée sur le fondement du nouvel article 199 decies F du CGI.
L’article 76 de la loi de finances pour 2006 supprime toutefois la déduction forfaitaire
pour les revenus fonciers imposables à compter du 1er janvier 2006.
B. UNICITE DE LA REDUCTION D’IMPOT
174. La réduction d’impôt prévue à l’article 199 decies F du CGI est devenue
autonome de celles prévues aux articles 199 decies E et 199 decies EA du CGI et
peut donc se cumuler avec celles-ci.
C. NON CUMUL
175. Le contribuable qui demande le bénéfice de la réduction d’impôt
doit renoncer à la faculté de déduire ces dépenses pour leur montant réel ou sous
la forme d’une déduction au titre de l’amortissement, pour la détermination des
revenus catégoriels.
En outre, il ne peut bénéficier ni du régime « micro-foncier » prévu à l’article
32 du CGI, ni du régime des « micro-entreprises » de l’article 50-0 du CGI.
5 B-14-06
6 avril 2006 - 38 -
Section 4 : Remise en cause de la réduction d’impôt
A. CAS DE REMISE EN CAUSE
176. Conformément aux dispositions de l’article 199 decies F du CGI, en cas de non-respect
de l’engagement ou de cession du logement, la réduction pratiquée fait l’objet d’une
reprise au titre de l’année de la rupture de l’engagement ou de celle de la cession.
Il en est ainsi notamment lorsque :
1°) le propriétaire personne physique ne respecte p as l’engagement de louer
le logement nu pendant au moins neuf ans à l’exploitant de la résidence de
tourisme ou du village résidentiel de tourisme. Cette rupture de l’engagement
peut être constituée par un défaut effectif de location après l’expiration du délai
d’un mois imparti pour louer, par une interruption de location pendant la période
de neuf ans couverte par l’engagement de location supérieure à celle admise
ou par une utilisation du logement par son propriétaire supérieure à huit semaines
au cours d’une année ;
2°) le propriétaire personne physique ne respecte p as l’engagement de louer le
logement meublé à des personnes physiques à raison de douze semaines au minimum
par an et pendant les neuf années qui suivent celle de l’achèvement des travaux
;
3°) le propriétaire du logement personne physique c ède le logement pendant la période
couverte par l'engagement. En effet, la cession du logement entraîne, soit la résiliation
du bail, soit sa transmission à l'acquéreur ; dans les deux cas, le cédant ne respecte
pas son engagement de location. Cette cession peut prendre la forme d'une
vente, de la cession d'un droit indivis, d'une transmission à titre gratuit (sous
réserve de l'exception examinée au n° 94. prévue en cas de transmission par décès
entre conjoints) ;
4°) la propriété du logement ou des parts est démembrée pendant la période couverte
par l'engagement, sous réserve de l'exception prévue au n° 94. lorsque le démembrement
a lieu en faveur du seul conjoint survivant ;
5°) la résidence cesse de remplir, avant l'expirati on de la période de location
de neuf ans, les conditions pour être considérée comme une résidence de tourisme
classée ou son exploitant cesse d'être en mesure de prendre le logement en location.
B. CAS OU LA REMISE EN CAUSE N’EST PAS EFFECTUEE
177. Il est admis de ne pas remettre en cause la réduction d'impôt précédemment
accordée lorsque le nonrespect de l'engagement résulte de l'un des événements suivants
:
1°) changement de la situation matrimoniale du cont ribuable sous certaines conditions
(voir mutatis mutandis n° 95. et n° 114.) ; 2°) décès du contribuable ou de l’un
des époux soumis à imposition commune ; 3°) décès du contribuable célibataire, veuf
ou divo rcé ; 4°) expropriation pour cause d'utilité publique de la résidence ;
5°) invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des
catégories prévues à l’article L. 341-4 du code de la sécurité sociale ;
6°) licenciement (voir n° 106.).
C. MODALITES DE LA REMISE EN CAUSE
178. En cas de remise en cause, la réduction d'impôt dont a bénéficié le contribuable
fait l'objet d'une imposition supplémentaire au titre de l'année au cours de laquelle
est intervenue la rupture de l'engagement ou le non-respect des conditions d’application
de l’avantage fiscal.
Cette remise en cause intervient dans le délai normal de reprise, soit dans les
trois ans de la rupture de l'engagement ou de l’intervention de l’événement entraînant
la déchéance de l’avantage fiscal. Le montant de la dépense ayant servi de base
au calcul de la réduction d'impôt est assimilé à une insuffisance de déclaration.
5 B-14-06
- 39 - 6 avril 2006
CHAPITRE 3 : OBLIGATIONS DES CONTRIBUABLES
179. Le décret à paraître précise les obligations des contribuables qui souhaitent
bénéficier de la réduction d’impôt pour l’application de l’article 199 decies
F tel qu’il résulte des modifications intervenues dans le cadre de l’article 20
de loi relative au développement des territoires ruraux.
1. Obligations générales 180. Le contribuable qui entend bénéficier de la réduction
d’impôt est tenu de joindre à la déclaration des revenus de l’année au
titre de laquelle le bénéfice de la réduction d’impôt est demandé
pour la première fois :
1° une note, établie selon un modèle figurant en annexe II, comportant les éléments
suivants :
- l'identité et l'adresse du contribuable ;
- l'adresse du logement concerné;
- le type d’investissement concerné ;
- la date d’achèvement du logement pour les logements destinés à la location en
qualité de meublé de tourisme ou ceux faisant partie d’un village résidentiel
de tourisme classé inclus dans le périmètre d’une opération de réhabilitation
de l’immobilier de loisir (ORIL) ;
- le montant des travaux et la ou les dates de leur paiement ;
- pour les logements faisant partie d’une résidence de tourisme classée ou
d’un village résidentiel de tourisme inclus dans le périmètre d’une ORIL,
l’engagement de louer nu dans le mois qui suit la date d’achèvement des travaux,
pendant une durée d’au moins neuf ans, à l’exploitant de la résidence de tourisme
ou du village résidentiel de tourisme classé ;
- pour les logements destinés à la location en qualité de meublé de tourisme,
l’engagement de louer meublé à des personnes physiques à raison de douze semaines
au minimum par an et pendant les neufs années suivant celle de l’achèvement des
travaux ;
- une note manuscrite dans laquelle le contribuable renonce à la faculté de déduire
les dépenses de reconstruction, d’agrandissement, de réparation ou d’amélioration,
pour leur montant réel ou sous la forme d’une déduction de l’amortissement, pour
la détermination des revenus catégoriels ainsi qu’au bénéfice des dispositions prévues
à l’article 32 ou, le cas échéant, à l’article 50-0 du code général des impôts ;
2° pour les logements destinés à la location en qua lité de meublé de tourisme,
une copie de la décision attestant du classement du logement en qualité de meublé
de tourisme ou, pour les logements faisant partie d’un village résidentiel
de tourisme classé inclus dans le périmètre d’une ORIL, une copie de l’arrêté
de classement du village résidentiel de tourisme dans le périmètre d’une
opération de réhabilitation de l’immobilier de loisir ;
3° une copie du bail conclu avec l'exploitant de la résidence de tourisme
ou du village résidentiel de tourisme classé mentionnant la date d'effet
de la location ainsi que, lorsqu'il y a lieu, la durée totale, en nombre de semaines,
des
périodes d'occupation du logement que le propriétaire se réserve ;
4° une copie des factures des entreprises ayant réalisé les travaux. Les factures
doivent mentionner l'adresse de réalisation des travaux, leur nature et leur montant.
2. Obligations spécifiques
181. Les contribuables sont tenus de joindre au cours de chaque année couverte par
l’engagement de neuf ans, la liste des occupants, la période et la durée d’occupation
du logement loué en qualité de meublé de tourisme en utilisant également
le modèle figurant en annexe II.
5 B-14-06
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3. Obligations liées au changement d’exploitant de la résidence ou du village
182. En cas de changement d’exploitant de la résidence ou du
village de tourisme
au cours de la période couverte par l’engagement de locations, le contribuable
joint à sa déclaration des revenus de l’année au cours de laquelle le changement
est intervenu une copie du bail conclu avec le nouvel exploitant.
4. Obligations liées à la reprise du bénéfice de la réduction d’impôt
par le conjoint survivant
183. Le conjoint survivant joint à la déclaration des revenus qu’il souscrit au
titre de l’année du décès de son conjoint, pour la période postérieure à cet événement,
une note établie conformément au modèle fixé en annexe IV qui comporte les éléments
suivants :
- l’engagement de louer le logement nu à l’exploitant de la résidence
de tourisme ou du village résidentiel de tourisme classé pour la fraction
de la période de neuf ans couverte par l’engagement de locations initial
et restant à courir à la date du décès ;
- l’engagement de louer le logement meublé à des personnes physiques à raison de
douze semaines au minimum par année pour la fraction de la période de neuf ans couverte
par l’engagement initial et restant à courir à la date du décès.
184. Par ailleurs, en cas de changement d’exploitant de la résidence de tourisme
ou du village résidentiel de tourisme, le conjoint survivant joint à sa
déclaration de revenus de l’année au cours de laquelle le changement est
intervenu une copie du bail conclu avec le nouvel exploitant mentionnant
la date d’effet de la location ainsi que, lorsqu’il y a lieu, la durée totale en
nombre de semaines, des périodes d’occupation du logement que le propriétaire se
réserve.
185. Ces documents doivent également être produits, mutatis mutandis, par le contribuable
qui demande la reprise à son profit du dispositif lorsque le mariage, le divorce
ou la séparation des époux interviennent au cours de la période d’engagement
de locations de neuf ans. Il est alors admis que le bénéfice de la réduction
d’impôt ne soit pas remis en cause.
Annoter : DB 5 B 3366 ; BOI 5 B-18-99 et 5 B-6-02
5 B-14-06
- 41 - 6 avril 2006
ANNEXE I
Modèle d’engagement à produire par les propriétaires de logements
Acquisition d’un logement neuf, en l’état futur d’achèvement ou à réhabiliter
(articles 46 AGD, 46 AGE, AGF bis et AGF ter de l’annexe III au CGI)
Je soussigné
agissant au nom de la société 1 2 dont je suis
demeurant
m’engage à louer non meublé le logement désigné ci-dessous à compter du et pendant
neuf années à compter de cette date.
Adresse du logement :
Date d’acquisition du logement :
prix d’acquisition :
Date d’achèvement du logement :
Montant des travaux de réhabilitation et date de leur achèvement 3:
Date de la première location :
Identité et adresse ou siège social de l’exploitant de la résidence 4 :
A ....................., le ......................
Date et signature
1 Le cas échéant.
2 Indiquer la raison sociale de la société et l’adresse de son siège social.
3 Pour l’application de la réduction d’impôt prévue par l’article 199 decies
EA du CGI, joindre une copie des factures émises par les entreprises qui ont réalisé
les travaux. Les factures doivent mentionner l’adresse de réalisation des travaux,
leur nature et leur montant. Joindre une copie du Permis de construire pour
les travaux achevés avant le 1er janvier 2005.
4 Joindre une copie du bail conclu avec l’exploitant de la résidence.
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ANNEXE II
Modèle d’engagement à produire par les propriétaires de logements
Travaux de reconstruction, d’agrandissement, de réparation ou d’amélioration
(article 46 AGG de l’annexe III au CGI)
Je soussigné
demeurant
m’engage à louer :
- non meublé le logement désigné ci-dessous à compter du et pendant neuf années
à compter
de cette date 1 ;
- en qualité de meublé de tourisme, le logement désigné ci-après à raison
de douze semaines au minimum par an et pendant neuf ans à compter de la date d’achèvement
des travaux mentionnés ci-dessous 1.
Adresse du logement :
Date d’acquisition du logement :
Date d’achèvement du logement 2 :
Identité et adresse ou siège social de l’exploitant de la résidence ou du village
résidentiel de tourisme 3 4 :
Montant des travaux de reconstruction, d’agrandissement, de réparations ou d’amélioration
effectivement payés et date de leur paiement5 :
Date de la première location :
Période et durée d’occupation du meublé de tourisme (à préciser chaque année
pendant 9 ans) 6 :
A ....................., le ......................
Date et signature
1 Rayer la mention inutile.
2 Uniquement pour les logements autres que les meublés de tourisme.
3 Joindre une copie de l’arrêté de classement du VRT dans le périmètre d’une
ORIL ; une copie du bail conclu avec l’exploitant de la résidence ou du VRT
mentionnant la date d’effet de la location ainsi que, lorsqu’il y a lieu, la durée
totale, en nombre de semaines, des périodes d’occupation du logement par le propriétaire.
4 Joindre une copie du bail conclu avec l’exploitant de la résidence.
5 Joindre une copie du Permis de construire pour les travaux achevés avant
le 1er janvier 2005.
6 Joindre une copie de l’arrêté de classement du logement en qualité de
meublé de tourisme ainsi qu’ une liste annuelle des occupants et une copie
du Permis de construire pour les travaux achevés avant le 1er janvier 2005.
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ANNEXE III
Modèle d’engagement à produire par les porteurs de parts
(articles 46 AGF, 46 AGF quinquies de l’annexe III au CGI)
Je soussigné
demeurant
m’engage à conserver les parts n°s de la société jusqu’au
A ....................., le .....................
Date et signature
5 B-14-06
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ANNEXE IV
Modèle d’engagement à fournir par le conjoint survivant
(articles 46 AGD, AGG de l’annexe III au CGI)
Je soussigné (e) :
demeurant :
demande la reprise à mon profit de la réduction d’impôt dont j’ai bénéficié
avec mon conjoint pour le logement suivant :
Adresse du logement :
Identité et adresse ou siège social de l’exploitant de la résidence :
Date d’acquisition ou d’achèvement du logement :
Date de paiement des travaux 1 :
Je m’engage à louer ce logement non meublé au locataire désigné ci-dessus jusqu’au
:
Je m’engage à louer ce logement meublé à des personnes physiques à raison de douze
semaines au minimum par an :
A ............, le ................
Date et Signature
1 Uniquement pour la reprise de la réduction d’impôt prévue par l’article
199 decies F du CGI.
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- 45 - 6 avril 2006
ANNEXE V
Modèle d’attestation annuelle fournie par les sociétés non passibles de l’impôt
sur les sociétés (article 46 AGE ou AGF quater de l’annexe III au CGI)
A. RELEVE DU COMPTE N° OUVERT AU NOM DE /
M.......
demeurant
Situation du compte :
Nombre Numéros
Parts détenues au 1er janvier :
Parts acquises entre le 1er janvier et le 31
décembre :
Parts cédées entre le 1er janvier et le 31 décembre :
Parts détenues au 31 décembre :
Montant de la fraction du prix d’acquisition du logement correspondant aux
droits de l’associé :
Montant de la fraction du prix de revient du logement majoré du coût des travaux
de réhabilitation, correspondant aux droits de l’associé :
Adresse du logement pour lequel la réduction d’impôt est demandée :
B - ATTESTATION DE LA SOCIETE
M.................. agissant au nom de la société ..............dont il est .......................
- certifie l’exactitude des renseignements figurant au A ;
- déclare que le logement désigné au A :
- a été affecté à la location dans le délai d’un mois qui a suivi la date de son
achèvement 1/
acquisition 1 / la date d’achèvement des travaux de réhabilitation 1 conformément
aux articles 199
decies E ou 199 decies EA du CGI ;
- conservera la même affectation pendant neuf ans conformément aux mêmes dispositions.